Ulga na ekspansję – jak z niej skorzystać i prawidłowo rozliczyć?

Ulga na ekspansję, nazywana również ulgą prowzrostową, to mechanizm stanowiący podatkową formę wsparcia działalności, który obowiązuje począwszy od 2022 r. Pozwala on przedsiębiorcom na dodatkowe odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków ponoszonych m.in. na działania marketingowo-informacyjne, dostosowanie produktów do wymagań kontrahentów czy uczestnictwo w targach. W założeniu ustawodawcy, celem tej preferencji podatkowej jest wsparcie firm w poszerzaniu rynków zbytu i zwiększaniu sprzedaży.

Podstawa prawna ulgi na ekspansję

Ulga na ekspansję jest rozwiązaniem, które uregulowane zostało w art. 18eb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych[1] oraz art. 26gb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych[2]. Opisywana regulacja wprowadzona została do ustaw podatkowych mocą ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2021 poz. 2105) w ramach pakietu tzw. Polskiego Ładu.

Przepisy regulujące ulgę na ekspansję w swoim kształcie stanowią preferencję podatkową dedykowaną przedsiębiorcom, której konstrukcja daje możliwość efektywnego dwukrotnego odliczenia od przychodu przez podatników pewnych kategorii wydatków, które w zamyśle ustawodawcy wskazują na ekspansywny charakter działalności podatnika, co stwarza szansę do rozwoju przedsiębiorstw poprzez poszerzenie lub zdobywanie nowych rynków zbytu, a w szerszej skali - ożywienie koniunktury gospodarczej. W rezultacie podatnik uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci większego obniżenia podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu ustawy nowelizującej wskazano, że poza walorem zachęty do rozszerzania skali działalności związanej ze sprzedażą produktów, proponowane rozwiązanie ma na celu wprowadzić mechanizm wsparcia w trudnej w okresie wprowadzanych zmian sytuacji ekonomicznej związanej z pandemią COVID-19. Wprowadzone przepisy, jak wskazał w uzasadnieniu ustawodawca, dają bowiem w szczególności szansę do zapełnienia luki powstałej wskutek likwidacji zagranicznych przedsiębiorstw, jak również zdobycia nowych kontraktów w związku z potencjalną możliwością przenoszenia łańcuchów dostaw z państw azjatyckich do Europy.

Pomimo celu jaki przyświecał ustawodawcy, z ulgi nie mogą skorzystać podatnicy opodatkowujący osiągane przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne[3]. Powyższe wynika wprost z treści art. 26gb ust. 1 ustawy PIT, który wskazuje, iż przedmiotową ulgę odlicza się od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 (skala podatkowa) lub art. 30c ust. 2 (podatek liniowy) ustawy PIT. Do takiego wniosku prowadzi także brak odpowiedniej zmiany przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym w ramach nowelizacji, która statuowałaby własne rozwiązania w tym zakresie lub w odpowiedni sposób odsyłała do regulacji wprowadzonych do ustawy o PIT.

Kto i na jakich zasadach może skorzystać z ulgi

Ulga na ekspansję jest mechanizmem dedykowanym wyłącznie przedsiębiorcom zajmujących się działalnością produkcyjną. Wynika to z faktu, że przesłanką konieczną do skorzystania z ulgi na ekspansję jest poniesienie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, którymi w rozumieniu regulacji są rzeczy wytworzone przez podatnika.

Ulga na ekspansję nie przysługuje z tego też względu przedsiębiorcom, którzy zajmują się wyłącznie odsprzedażą pod własną marką uprzednio zakupionych artykułów handlowych (np. od producentów kontraktowych). Ulgą objęty może zostać natomiast przedsiębiorca odsprzedający dotychczas pod własną marką towary wytworzone uprzednio przez swoich partnerów handlowych, który rozpocznie samodzielną produkcję i sprzedaż produktów uprzednio wyłącznie odsprzedawanych.

W świetle wyjaśnień Ministerstwa Finansów, prawa do ulgi na ekspansję pozbawieni są także podatnicy, którzy w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa wytwarzają określone towary, jednak dokonują tego działając na zlecenie innego podmiotu a produkcja odbywa się według określonego przez zamawiającego wzoru. W takich okolicznościach przedsiębiorca stojący za wyprodukowaniem danego artykułu nie wprowadza go bowiem na rynek, nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich, nie ciąży na nim ryzyko ekonomiczne związane z wynikami sprzedaży tego dobra. W tym kontekście jego działalność ma charakter wyłącznie techniczny i w żaden sposób nie służy zdobywaniu bądź rozszerzaniu rynków zbytu. Tym samym nie koresponduje z założeniami, którymi kierował się ustawodawca wprowadzając do systemu preferencję podatkową w postaci ulgi na ekspansję.[4]

Pomimo, że ulga dedykowana jest przedsiębiorcom zajmującym się działalnością produkcyjną, prawo do ulgi nie jest jednak wyłączone w stosunku do przedsiębiorców prowadzących oprócz działalności produkcyjnej także działalność innego rodzaju (np. usługową). W takim przypadku ulga znajdzie jednak zastosowanie wyłącznie do produkcyjnego segmentu działalności.

Przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi na ekspansję

Ulga w założeniu ma stanowić motywator do zwiększenia sprzedaży, niezależnie od tego czy produkty oferowane są na rynku krajowym czy zagranicznym. Przedsiębiorca jest uprawniony do skorzystania z odliczenia pod warunkiem, że:

• w okresie dwóch kolejno następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego, w którym poniósł koszty zwiększenia przychodów, zwiększył przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów, lub
• osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych, lub
• osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.

W konsekwencji z ulgi skorzystają producenci, którzy zaczną dokonywać sprzedaży produktów wcześniej nieoferowanych przez siebie w ogóle lub w danym kraju, ewentualnie producent, który w dwóch następujących po sobie latach zwiększy przychody ze sprzedaży swoich dotychczasowych produktów. Przesłanki ustawowe zostały zdefiniowane alternatywnie, co oznacza, że przedsiębiorca uprawniony będzie do skorzystania z ulgi w razie zrealizowania którejkolwiek z nich.

Jak wskazało Ministerstwo Finansów, w kontekście wymogu dwuletniego wzrostu przychodów należy uznać, że będzie on spełniony, jeśli przyrost przychodów nastąpi choćby w jednym z wyznaczonych treścią przepisu dwóch lat podatkowych[5]. Warto przy tym nadmienić, iż przepisy nie określają minimalnego wzrostu przychodów ani progów wartościowych, co oznacza że wzrost przychodów w rozumieniu przepisów nastąpi już w sytuacji, gdy wartość sprzedaży w roku poniesienia kosztu przekroczy chociażby o złotówkę wartość odnotowaną na ostatni dzień roku poprzedzającego rok poniesienia wydatku.

W przypadku drugiego i trzeciego przypadku, w związku z tym, że dotyczą one osiągnięcia przychodów, które dotychczas nie występowały, wystarczające jest, aby podatnik osiągnął te przychody – niezależnie od ich wartości. W tym zakresie istotne jest jednak zidentyfikowanie, czy przychód jest osiągany rzeczywiście w związku ze sprzedażą produktów dotychczas nieoferowanych. Pojęcie produktów dotychczas nieoferowanych może niejednokrotnie nastręczać problemów, zwłaszcza w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo nieustannie modyfikuje swoje produkty, opierając się jednak na pierwotnym założeniu (np. bazowej konstrukcji).

W świetle wyjaśnień Ministerstwa Finansów, wymóg osiągnięcia przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych należy rozumieć jako konieczność wprowadzenia do oferty przedsiębiorstwa dobra materialnego, które różniłoby się od dotychczas oferowanego asortymentu w stopniu pozwalającym uznać, że przedsiębiorca rozszerza działalność na nowy segment rynku. Z produktem dotychczas nieoferowanym będziemy mieli zdaniem Ministerstwa Finansów do czynienia, w przypadku gdy skala zmian bądź usprawnień względem dotychczas oferowanych przez podatnika produktów uzasadnia przekonanie, że mamy do czynienia z nowym produktem w ujęciu rodzajowym[6].

W efekcie wszelkie zmiany bądź usprawnienia, w tym opracowanie nowych technologii zaangażowanych w proces produkcji, które nie skutkują powstaniem nowego rodzaju produktu (znacząco różniącego się pod kątem specyfikacji technicznej na tle dotychczasowej oferty przedsiębiorcy) należy zakwalifikować jedynie jako innowacje w obrębie dotychczas wytwarzanego produktu. Podatnik wprowadzający do dotychczas wytwarzanych produktów jedynie nieznaczne modyfikacje nie może więc skorzystać z ulgi na ekspansję z powołaniem na realizację przesłanki osiągnięcia przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych.

Wydatki kwalifikowane objęte ulgą na ekspansję

Przepisy regulujące ulgę na ekspansję zawierają katalog kosztów uzyskania przychodu poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, które można odliczyć w ramach ulgi na ekspansję. Katalog kosztów określony został w art. 18eb ust. 7 ustawy CIT oraz art. 26gb ust. 7 ustawy PIT i stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że wyłącznie koszty enumeratywnie wymienione w przepisach mogą stanowić koszty rozpoznawane w ramach ulgi. W świetle przepisów wydatkami podlegającymi odliczeniu w ramach ulgi są koszty poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów, za które uznaje się koszty:

1) uczestnictwa w targach poniesione na:

a) organizację miejsca wystawowego,

b) zakup biletów lotniczych dla pracowników i podatnika,

c) zakwaterowanie i wyżywienie dla pracowników i podatnika

2) działań promocyjno-informacyjnych, w tym zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów;

3) dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów;

4) przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów, w szczególności dotyczącej certyfikacji towarów oraz rejestracji znaków towarowych;

5) przygotowania dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, a także w celu składania ofert innym podmiotom.

Prawidłowe zidentyfikowanie w ramach wydatków przedsiębiorstwa kosztów kwalifikowanych do ulgi jest kluczowym aspektem związanym z jej rozliczeniem. Jak podkreśla się w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz orzeczeniach sądów administracyjnych, regulacje o charakterze ulg podatkowych, powinny być interpretowane wąsko, w myśl reguły interpretacyjnej zabraniającej rozszerzającej wykładni przepisów o charakterze wyjątkowym (a za takie należy uznać przepisy dotyczące ulg i zwolnień będące wyjątkami od zasady powszechności opodatkowania). Oznacza to, że kosztami uprawniającymi do skorzystania z ulgi na ekspansję są jedynie wydatki wyraźnie wskazane przez ustawodawcę w ramach przywołanych regulacji, a ich treść powinna być interpretowana ściśle.

Sposób rozliczenia ulgi

Przedsiębiorca chcąc skorzystać z ulgi dokonuje odliczenia wydatków kwalifikowanych w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów. Konstrukcja ulgi jest więc zbliżona do mechanizmu przewidzianego dla pozostałych ulg, w tym w szczególności ulgi badawczo-rozwojowe – ulga nie wpływa na wysokość zaliczek na podatek dochodowy obliczanych w trakcie roku podatkowego. Wydatki kwalifikowane ponoszone w ciągu roku rozpoznawane są w dalszym ciągu zasadach ogólnych, tj. jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych. Dopiero na etapie rozliczenia rocznego podatnik uzyskuje prawo do ich dodatkowego odliczenia w ramach ulgi na ekspansję, co skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania. W konsekwencji, zastosowanie ulgi ma swój ekonomiczny skutek dopiero w zeznaniu rocznym, tj. powoduje wykazanie nadpłaty lub obniża wysokość podatku należnego do zapłaty za dany rok podatkowy.

Jeżeli warunki korzystania z ulgi prowzrostowej są spełnione, odliczenie jest możliwe do wysokości dochodu uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej (w przypadku podatników w rozumieniu ustawy o PIT) lub do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych (w przypadku ustawy o CIT). Przepisy zastrzegają przy tym maksymalny limit odliczenia, który stanowi maksymalną wartość kosztów kwalifikowanych rozpoznawanych w ramach ulgi na ekspansję, wynoszący nie więcej niż 1 000 000 zł w roku podatkowym (art. 26gb ust. 1 ustawy o PIT i art. 18eb ust. 1 ustawy o PIT).

Ustawodawca przewidział możliwość rozliczenia ulgi na ekspansję także w sytuacjach, gdy podatnik w danym roku podatkowym ponosi stratę lub osiąga dochód niższy od kwoty przysługujących mu odliczeń. Tego rodzaju okoliczności mogą wystąpić zwłaszcza w przypadku ponoszenia istotnych nakładów inwestycyjnych związanych z ekspansją rynkową, rozpoczęciem działalności produkcyjnej lub wprowadzaniem nowych produktów na rynek. W takim przypadku odliczenia, w całości lub w części niewykorzystanej, dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych, licząc od roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z ulgi. Mechanizm ten działa analogicznie jak w przypadku ulgi badawczo-rozwojowej – niewykorzystana w roku podatkowym część odliczenia pozostaje do rozliczenia w kolejnych latach, co umożliwia podatnikowi pełne wykorzystanie przysługującej ulgi w okresie sześciu lat następujących po roku pierwotnego prawa do odliczenia. Taka konstrukcja pozwala podatnikowi na akumulowanie niewykorzystanych odliczeń z kolejnych lat, co umożliwia efektywne ich wykorzystanie w okresach, gdy osiągany dochód jest wyższy.

Dokumentacja niezbędna dla rozliczenia ulgi

Prawidłowe udokumentowanie kosztów kwalifikowanych oraz wykazanie ich związku ze zwiększeniem przychodów ze sprzedaży produktów jest kluczowe pod kątem prawidłowości rozliczenia ulgi.  Z uwagi na możliwość odliczenia w ramach ulgi na ekspansję wyłącznie kosztów poniesionych w celu zwiększenia sprzedaży określonych rodzajów towarów podatnik uprawniony jest jedynie do odliczenia takiej ich części, która dotyczy produktów w rozumieniu art. 18eb ust. 4 ustawy CIT oraz 26gb ust. 4 ustawy PIT, tj. produktów objętych zakresem ulgi.

Oznaczać to będzie, że w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty dotyczące produktów objętych zakresem ulgi (np. produktów własnej produkcji) oraz produktów niekorzystających z preferencji (np. produktów własnej marki produkowanej przez producentów kontraktowych) koniecznym będzie ustalenie w jakiej proporcji ma się ogół poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów kwalifikowanych dotyczących produktów, które korzystają z preferencyjnego traktowania w ramach ulgi na ekspansję.

Ulga na ekspansję wymaga również wykazania spełnienia przesłanek ustawowych, które uprawniają do odliczenia. Podatnik powinien być w stanie udokumentować m.in. wzrost przychodów ze sprzedaży produktów w okresie dwóch kolejno następujących po sobie lat podatkowych, osiągnięcie przychodów z produktów dotychczas nieoferowanych, bądź sprzedaż nowych produktów na nowych rynkach. W praktyce oznacza to, że przedsiębiorca powinien gromadzić dowody potwierdzające realizację tych warunków – w postaci raportów sprzedażowych, zestawień przychodów, dokumentacji dotyczącej wprowadzenia nowych produktów lub wejścia na nowe rynki – aby prawidłowo wykazać prawo do skorzystania z ulgi na ekspansję.

Podstawową zasadą jest, że każdy koszt kwalifikowany musi być bezpośrednio powiązany z celem ulgi, tj. zwiększeniem przychodów ze sprzedaży produktów. W praktyce oznacza to konieczność stosowania zasady wykazania podstawy do ulgi – każdy wydatek powinien być udokumentowany i przypisany do konkretnego działania lub produktu, który uprawnia do odliczenia. W tym kontekście gromadzi się przede wszystkim:

• dowody poniesienia wydatków – faktury, rachunki, umowy z dostawcami usług (np. organizacja stoiska na targach, zakup usług marketingowych, przygotowanie dokumentacji certyfikacyjnej). Dokumenty te powinny jednoznacznie wskazywać datę poniesienia kosztu, jego wartość oraz przedmiot, który łączy wydatek z działaniem mającym na celu zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów;
• dowody związku z ekspansją – raporty sprzedażowe, zestawienia przychodów z nowych produktów lub rynków, potwierdzenia udziału w targach i innych działaniach promocyjnych, które dokumentują realizację przesłanek ustawowych ulgi;
• dokumentację organizacyjną – dowody działań marketingowych, plany udziału w targach, dokumenty projektowe dotyczące opakowań czy ofert sprzedażowych, umożliwiające wykazanie celowości poniesionych kosztów;
• dodatkowe uzasadnienia i notatki wewnętrzne – szczególnie w przypadku wydatków mogących budzić wątpliwości, np. działań promocyjnych obejmujących częściowo inne cele niż sprzedaż produktów. Notatki te powinny wskazywać w jakim zakresie koszty służyły realizacji celów ekspansyjnych i zwiększeniu przychodów.

Adam Żądło 

radca prawny, partner w ALCS Kancelarii Prawno-Podatkowej, specjalista w zakresie prawa spółek i opodatkowania działalności gospodarczej, redaktor prowadzący portal www.spolkiosobowe.pl, autor licznych publikacji oraz artykułów o tematyce prawnej i podatkowej

Artykuł powstał w ramach realizacji projektu Centrum Rozwoju Małych i Średnich Przedsiębiorstw sfinansowanego ze środków Ministerstwa Rozwoju i Technologii. 

[1] Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT).

[2] Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350 z późn. zm., dalej: ustawa o PIT).

[3] Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 1998 nr 144 poz. 930).

[4] Objaśnienia podatkowe w zakresie przepisów dotyczących tzw. ulgi na ekspansję (ulgi prowzrostowej) z dn. 25.09.2023 r., s. 7.

[5] Odpowiedź Ministerstwa Finansów z dn. 02.01.2023 r. na interpelację nr 37741 z dnia 13.12.2022 r. – pismo nr DD5.054.8.2022

[6] Objaśnienia podatkowe w zakresie przepisów dotyczących tzw. ulgi na ekspansję (ulgi prowzrostowej) z dn. 25.09.2023 r.