Dyrektywa BEFIT, czyli wspólne ramy opodatkowania grup przedsiębiorstw

W ramach prac zmierzających do opracowania wspólnych ram podatku dochodowego od osób prawnych Komisja Europejska 12 września 2023 r. przedstawiła wniosek dotyczący dyrektywy w sprawie działalności gospodarczej w Europie: Ramy opodatkowania dochodu (BEFIT). Zawarty we wniosku projekt dyrektywy jest kolejnym etapem wdrażania rozwiązań mających na celu wsparcie konsolidacji rynku wewnętrznego Unii Europejskiej.

Geneza dyrektywy BEFIT

Wniosek Komisji w przedmiocie dyrektywy w sprawie działalności gospodarczej w Europie „Ramy opodatkowania dochodu (BEFIT)” dotyczy nowego jednolitego zestawu przepisów określających podstawę opodatkowania grup przedsiębiorstw. Wniosek jest elementem prac mających na celu wdrożenie wspólnych ram podatku dochodowego i jako element tych prac zastępuje poprzednie dwa wnioski dotyczące wspólnej podstawy opodatkowania osób prawnych (CCTB) i wspólnej skonsolidowanej podstawy opodatkowania osób prawnych (CCCTB), odpowiednio z 2011 r. i 2016 r. Oba powyższe wnioski zostały wycofane ze względu na brak konsensusu politycznego.

Nowe ramy objęte projektowaną dyrektywą opierają się na wcześniejszych doświadczeniach związanych z CCCTB, międzynarodowym porozumieniu podatkowym OECD/G-20 dotyczącym globalnego minimalnego poziomu opodatkowania oraz na dyrektywie w sprawie filaru 2 przyjętej pod koniec 2022 r. Wniosek jest częścią pakietu „Działalność gospodarcza w Europie: Ramy opodatkowania dochodu” („BEFIT”). Pakiet obejmuje także odrębny wniosek w sprawie cen transferowych (dyrektywa TP).

Przedstawienie nowej regulacji zostało zapowiedziane przez Komisję Europejską w komunikacie Komisji do Parlamentu Europejskiego i Rady: Opodatkowanie działalności gospodarczej w XXI wieku. Dokument został rozpatrzony na posiedzeniu Komisji do Spraw Unii Europejskiej (IX kadencja Sejmu) w dniu 23 czerwca 2021 r. Obecnie sformułowany wniosek wpisuje się w szczególności w uzgodnienia poczynione w ramach OECD/G20 dotyczące dwufilarowego rozwiązania w sprawie erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków. Pierwszy filar, który realizować ma projektowana dyrektywa dotyczy częściowego ponownego przydziału praw do opodatkowania (opodatkowania zysków w państwie, w którym zostały one osiągnięte). Drugi filar drugi tego uzgodnienia dotyczy minimalnego skutecznego opodatkowania zysków przedsiębiorstw międzynarodowych.

Projektowana dyrektywa jest również istotna z perspektywy systemu zasobów własnych. W Komunikacie Komisji do Parlamentu Europejskiego, Rady, Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego i Komitetu Regionów: Kolejna generacja zasobów własnych dla budżetu UE z dnia 22.12.2021 r. nakreślone zostały ramy przyszłego systemu zasobów własnych. W ramach przyszłego systemu Komisja proponuje ustanowienie nowego rodzaju zasobów własnych, opartego na części zysków rezydualnych osiąganych przez największe i najbardziej rentowne przedsiębiorstwa wielonarodowe, która będzie realokowana na rzecz państw członkowskich UE. Wniosek w sprawie nowej dyrektywy ma więc znaczenie na gruncie kilku płaszczyzn.

Cel dyrektywy BEFIT

Inicjatywa ustawodawcza Komisji w sprawie przyjęcia dyrektywy ma na celu opracowanie wspólnych ram opodatkowania osób prawnych, które to ramy wspierałyby rynek wewnętrzny. Konieczność realizacji takiego celu wynika z faktu, że obecnie nie istnieje wspólny system opodatkowania osób prawnych służący do obliczania dochodu do opodatkowania przedsiębiorstw unijnych. W obrębie UE funkcjonuje 27 różnych systemów krajowych, co utrudnia przedsiębiorstwom prowadzenie działalności gospodarczej na całym rynku wewnętrznym i sprawia, że jest ono kosztowne. W efekcie cele jakie ma pozwolić osiągnąć nowa dyrektywa, to, według ogólnego założenia, ujednolicenie i uproszczenie przepisów podatkowych dla przedsiębiorstw w UE.

Oprócz ogólnego celu dyrektywa ma jednak także zapewnić osiągnięcie celów szczegółowych, które są istotne z perspektywy funkcjonowania rynku wewnętrznego. Należą do nich:

• obniżenie kosztów przestrzegania przepisów ponoszonych przez przedsiębiorstwa z UE,
• zachęcenie do transgranicznego rozwoju przedsiębiorstw, w szczególności MŚP,
• przyczynienie się do ograniczenia zakłóceń, które wpływają na decyzje biznesowe, a tym samym do zapewnienia równych warunków działania,
• zmniejszenie ryzyka podwójnego i nadmiernego opodatkowania oraz sporów podatkowych.

Jakie podmioty obejmie nowa regulacja?

Projektowana regulacja ma objąć swoim zakresem przedsiębiorstwa będące rezydentami do celów podatkowych w państwie członkowskim, w tym ich stałe zakłady zlokalizowane w innych państwach członkowskich oraz zlokalizowane w państwach członkowskich stałe zakłady jednostek będących rezydentami do celów podatkowych w państwie trzecim.

Wspólne ramy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych będą miały w efekcie zastosowanie zarówno do grup krajowych, a więc takich, których wszystkie jednostki mają siedzibę w tym samym państwie członkowskim, jak i wielonarodowych, czyli takich, które obejmują co najmniej jedną jednostkę lub stały zakład niemające siedziby w jurysdykcji podatkowej jednostki dominującej najwyższego szczebla.

Nowe przepisy będą obowiązkowe dla grup prowadzących działalność w UE, których łączne przychody wynoszą co najmniej 750 mln EUR rocznie w co najmniej dwóch z ostatnich czterech lat podatkowych, przy czym od tej zasady przewidziano odstępstwo w stosunku do przedsiębiorstw lub stałych zakładów jednostki dominującej najwyższego szczebla spoza UE. Projekt dyrektywy zawiera także dodatkowe kryterium dotyczące progu własności – w przypadku gdy jednostka dominująca grupy znajduje się na terenie UE, przepisy dyrektywy stosowane będą do podmiotów zależnych, w których posiada ona min. 75% udziałów.

Grupy międzynarodowe z jednostką dominującą spoza Unii Europejskiej będą z kolei objęte nową regulacją, jeżeli w dwóch z czterech lat podatkowych osiągną poprzez podmioty zależne z UE przychody w kwocie 50 milionów EUR, a osiągnięty w ten sposób przychód będzie przekraczał 5% całkowitych (globalnych) przychodów grupy.

W projekcie przewidziano możliwość fakultatywnego stosowania przepisów dyrektywy w stosunku do podmiotów niespełniających kryteriów z art. 2 ust. 1 projektu. W efekcie, inne mniejsze grupy – na przykład grupy MŚP prowadzące działalność transgraniczną – mogą zdecydować się na przystąpienie do systemu, pod warunkiem że sporządzają skonsolidowane sprawozdania finansowe.

Projektowana dyrektywa będzie miała zastosowanie wyłącznie do przedsiębiorstw przyjmujących jedną z form prawnych wyszczególnionych w załączniku I oraz podlegających opodatkowaniu jednym z podatków od osób prawnych wyszczególnionych w załączniku II lub podobnym podatkiem wprowadzonym w późniejszym czasie. W przypadku Polski projektowana dyrektywa będzie miała zastosowanie do spółki europejskiej i spółdzielni europejskiej, oraz spółek handlowych: akcyjnej, z ograniczoną odpowiedzialnością i komandytowo-akcyjnej.

Wspólne zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym

Założeniem projektowanej dyrektywy BEFIT jest ustalenie wspólnych ram opodatkowania osób prawnych poprzez wprowadzenie jednolitych zasad kalkulacji podstawy opodatkowania na cele podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) u podmiotów będących podatnikami na terenie Unii Europejskiej i wchodzących w skład dużych grup kapitałowych.

Projektowana dyrektywa wprowadza wspólną dla całej grupy podatkowej podstawę opodatkowania, co oznacza wspólny zbiór zasad obliczania tej podstawy, kompensowania strat, uwzględniania amortyzacji i wpływu cen transferowych, które w sposób szczególny zostały uregulowane w dyrektywie. Kalkulacja podatku w kontekście projektowanych rozwiązań przebiegać będzie według procedury, która obejmować będzie kilka etapów.

Punktem wyjścia będzie wynik finansowy każdego z członków grupy BEFIT wynikający ze sprawozdań finansowych (księgowy dochód netto lub księgowa strata), ustalony zgodnie z wspólnym dla wszystkich jednostek standardem księgowym (standardem jednostki dominującej lub, w przypadku gdy jednostka dominująca nie jest położona na terenie UE, standardem jednej ze spółek tworzących Grupę BEFIT). Projektowana dyrektywa zakłada więc, że dla celów podatkowych istotną bazą kalkulacji będzie więc baza wynikająca z ksiąg rachunkowych każdego członka grupy BEFIT. Procedura obliczenia podatku będzie więc przebiegała w odmienny sposób od przewidzianego w polskim systemie podatku dochodowego od osób prawnych, w którym przepisy podatkowe kompletnie regulują elementy wpływające na wysokość podstawy opodatkowania, a od której to zasady dotychczasowym wyjątkiem był wyłącznie nowy reżim opodatkowania podatników CIT tzw. ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estoński CIT).

Wartość wynikająca ze sprawozdania na pierwszym etapie ustalenia wstępnego wyniku podatkowego podlegać będzie korektom i odliczeniom określonym w przepisach projektowanej dyrektywy. W efekcie członkowie grupy BEFIT będą obliczać własną podstawę opodatkowania z obowiązkiem zastosowania odliczeń i korekt nakładanych na wynik finansowy.

W ramach kolejnego etapu wstępne wyniki podatkowe wszystkich członków grupy BEFIT obliczone zgodnie z przepisami dyrektywy podlegać będą sumowaniu w celu uzyskania podstawy opodatkowania BEFIT.  Mechanizm sumowania podstawy opodatkowania na poziomie grupy BEFIT stworzy nie tylko wspólny system ustalania podstawy, ale także wykreuje transgraniczny mechanizm kompensowania strat, który pozwoli grupom kompensować straty za granicą. Obecnie taka możliwość istnieje rzadko, co ma wpływ na atrakcyjność prowadzenia działalności transgranicznej na rynku wewnętrznym. 

Na dalszym etapie obliczony wynik podatkowy (podstawa opodatkowania BEFIT), w razie wykazania zysku, przydzielany będzie członkom grupy BEFIT zgodnie z udziałem procentowy w formule przydziału, której sposób kalkulacji określają przepisy. W przypadku gdy podstawa opodatkowania przyjmie wartość ujemną, strata będzie przenoszona na kolejne okresy i kompensowana będzie z pierwszą kolejną dodatnią podstawą opodatkowania BEFIT (pierwszym osiągniętym zyskiem). Na etapie przydziału dochodzić będzie także do dalszych korekt określonych przez przepisy.

Ostatnim etapem będzie nałożenie podatku zgodnie z przepisami krajów rezydencji poszczególnych członków grupy BEFIT. Końcowa wysokość podatku wynikać będzie więc ze stawek obowiązujących w poszczególnych krajach rezydencji.

Zespół BEFIT

Istotnym elementem procedury ustalania podstawy opodatkowania jest zwołanie zespołu BEFIT, co powinno nastąpić w terminie jednego miesiąca od złożenia jednej deklaracji dla całej grupy BEFIT (tzw. deklaracji BEFIT). Zespół BEFIT powoływany jest w celu zapewnienia ram komunikacji i konsultacji między właściwymi organami państw członkowskich, w których członkowie tej samej grupy BEFIT są rezydentami do celów podatkowych lub w których znajdują się jako stałe zakłady.

W skład zespołu BEFIT wchodzi co najmniej jeden przedstawiciel każdej odpowiedniej administracji podatkowej, który będzie pełnił funkcję delegata, z każdego państwa członkowskiego, w którym znajdują się członkowie grupy BEFIT. Zespołowi BEFIT przewodniczy delegat organu przyjmującego deklarację.

Formalną rolę i zadania tego zespołu określono w art. 61 projektu i zgodnie z jego brzmieniem zespół ten bada kompletność i rzetelność informacji wpisanych do deklaracji BEFIT, przy czym dąży on do osiągnięcia porozumienia w sprawie deklaracji BEFIT w terminie czterech miesięcy od daty przekazania mu wszystkich wymaganych informacji. Co istotne, jeżeli zespół BEFIT nie jest w stanie osiągnąć porozumienia w tym terminie, uznaje się, że takie porozumienie osiągnięto, jeżeli członkowie zespołu BEFIT wyrażą zgodę – zwykłą większością głosów obecnych członków – na deklarację BEFIT na koniec piątego miesiąca od daty złożenia deklaracji. W celu osiągnięcia takiej większości prawa głosu przydziela się każdemu właściwemu organowi w zespole BEFIT proporcjonalnie do przychodów uzyskanych w danym roku podatkowym przez członków grupy BEFIT będących rezydentami do celów podatkowych lub znajdujących się jako stałe zakłady na obszarze jego właściwości.

Wprowadzenie procedury głosowania nad sprawami podatkowymi w ramach zespołu BEFIT jest nietypowym rozwiązaniem, które nie jest znane w żadnym stopniu w obowiązujących w Polsce ramach postępowania podatkowego. Rozwiązanie to ma na celu zapobieganie paraliżowi decyzyjnemu w sytuacjach, gdzie przedstawiciele administracji podatkowych państw członkowskich mogą mieć trudność z dojściem do porozumienia, na co wpływ mogą mieć sprzeczne interesy fiskalne. Proponowane rozwiązanie, poprzez przypisanie głosów proporcjonalnie do przychodów uzyskanych przez członków grupy BEFIT w danym państwie, ma na celu sprawne i efektywne podejmowanie decyzji, minimalizując ryzyko impasu, a to poprzez przesunięcie efektywnej decyzyjności na poziom administracji o najsilniejszym związku ekonomicznym z grupą BEFIT.

Uproszczenia w zakresie cen transferowych

W ramach regulacji dotyczącej zasad ustalania podstawy opodatkowania uwzględnione zostały także stosowne przepisy z zakresu cen transferowych, a to ze względu na fakt, że obszar ten w przypadku grup podmiotów powiązanych ma duże znaczenie dla właściwego przypisania przychodów i kosztów. Dyrektywa zakłada utrzymanie wymogu zgodności z zasadą ceny rynkowej (arm’s length), natomiast przewiduje uproszczenia w zakresie ustalania cen transakcji. Członkowie grupy BEFIT skorzystają ze zwiększonej pewności podatkowej, jeżeli w wyniku transakcji wewnątrz grupy BEFIT ich koszty lub przychody pozostaną poniżej 10% wzrostu w porównaniu ze średnią z trzech poprzednich lat podatkowych. System ten ma nie tylko zapewnić właściwe zarządzanie bezpieczeństwem podatkowym, ale także ma utorować drogę do wyeliminowania potrzeby ustalania cen transakcji wewnątrz grupy BEFIT zgodnie z zasadą ceny rynkowej, jeżeli zostaną spełnione odpowiednie kryteria dotyczące wzrostu wydatków i przychodów.

Nowe zasady związane z podatkiem u źródła

Projektowana dyrektywa zakłada także eliminację opodatkowania podatkiem od źródła takich transakcji jak płatności odsetek i należności licencyjnych w ramach grupy BEFIT, o ile beneficjentem rzeczywistym płatności jest członek grupy BEFIT. Motywowane jest to tym, że w ramach grupy BEFIT zasadniczo nie ma potrzeby indywidualnego opodatkowania tych transakcji, ponieważ zostaną one włączone do zsumowanej podstawy opodatkowania BEFIT. Komisja zastrzegła jednak, że kluczowe znaczenie ma również zapewnienie, aby takie płatności nie były wykorzystywane do przenoszenia zysków poza grupę w celu opodatkowania niską stawką podatkową. Dlatego też właściwe organy krajowe zachowają w oparciu o przepisy dyrektywy prawo do sprawdzenia, czy ich odbiorca jest beneficjentem rzeczywistym.

Termin implementacji do krajowego porządku prawnego

Implementacja zaproponowanej dyrektywy spowoduje konieczność zmiany przepisów krajowych, w szczególności konieczna stanie się nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Projekt dyrektywy zakłada obowiązek przyjęcia i opublikowania przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych niezbędnych do wykonania projektowanej dyrektywy najpóźniej do 1 stycznia 2028 r. Państwa członkowskie zobowiązane będą do stosowania nowych przepisów od 1 lipca 2028 r.

Adam Żądło 

doradca podatkowy i radca prawny, partner w ALCS Kancelarii Prawno-Podatkowej, specjalista w zakresie prawa spółek i opodatkowania działalności gospodarczej, redaktor prowadzący portal www.biznesipodatki.pl, autor licznych publikacji oraz artykułów o tematyce prawnej i podatkowej