Prawo do odliczenia VAT a moment otrzymania faktury – wyrok Sądu Unii Europejskiej w sprawie T689/24

11 lutego 2026 roku Sąd Unii Europejskiej (dalej także jako: Sąd UE) wydał orzeczenie w sprawie T-689/24, które ma duże znaczenie dla wszystkich polskich podatników VAT – szczególnie w sytuacjach, gdy faktura dokumentująca nabycie towarów lub usług wpływa z opóźnieniem, tj. już po zakończeniu okresu, w którym dostarczono towary lub wykonano usługę, a więc po zakończeniu okresu, w którym dla nabywanych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Wyrok ten rozstrzyga spór dotyczący zgodności polskich przepisów o odliczeniu VAT (art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT) z unijnymi regulacjami i zasadami wspólnego systemu VAT, w szczególności z art. 167, 168 lit. a) i 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE (dalej także jako: dyrektywa VAT).

Zasady odliczenia VAT w prawie unijnym – moment powstania prawa do odliczenia

Zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT, prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym VAT staje się wymagalny. Jest to, co do zasady, chwila dokonania dostawy towarów lub wykonania usług (art. 63 dyrektywy VAT).

Prawo to powstaje więc wraz z obowiązkiem podatkowym od nabywanych towarów lub usług, a przepisy dyrektywy VAT nie uzależniają jego powstania od posiadania faktury przez podatnika. Niemniej, skorzystanie z niego (a więc wykazanie VAT naliczonego w deklaracji i obniżenie o jego wartość kwoty VAT należnego) wymaga już otrzymania prawidłowo wystawionej faktury (art. 178 lit. a dyrektywy VAT). Prawo unijne nie precyzuje jednak, w jakim terminie nabywca powinien otrzymać stosowną fakturę.

Warunki materialne i formalne

Na gruncie powyższych przepisów, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także jako: TSUE lub Trybunał) wielokrotnie podkreślał, że:

• warunki materialne (rzeczywiste nabycie towaru/usługi na potrzeby wykonania transakcji opodatkowanych oraz powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywanych towarów/usług) decydują o samym powstaniu prawa do odliczenia,
• warunki formalne (posiadanie faktury i jej zgodność z przepisami) dotyczą jedynie technicznego aspektu wykonania tego prawa i ich spełnienie samo w sobie nie może być decydujące.

Zdaniem TSUE zasada neutralności wymaga, aby uchybienia formalne nie pozbawiały podatnika prawa do odliczenia, jeśli spełnione są przesłanki materialne.

W swojej utrwalonej linii orzeczniczej, Trybunał podkreślał, że rozróżnienie pomiędzy materialnymi a formalnymi przesłankami prawa do odliczenia VAT ma istotne znaczenie, gdyż zasady neutralności i proporcjonalności VAT wymagają, aby odliczenie naliczonego VAT zostało przyznane, gdy spełniono wymogi materialne, nawet jeśli podatnicy pominęli niektóre wymogi formalne (tak m.in. w wyrokach z 14 października 2021 roku w sprawach Finanzamt N i Finanzamt G (C-45/20 i C-46/20) oraz z 16 lutego 2023 roku w sprawie DGRFP Cluj (C-519/21). Trybunał podkreślał także, że uchybienia o charakterze formalnym, które mogą zostać usunięte, nie prowadzą same w sobie do naruszenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT (np. wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C-81/17).

Co więcej, w swoich orzeczeniach TSUE szedł nawet dalej – uznawał np., że dla powstania prawa do odliczenia faktura nie jest potrzebna, a jej rolę może pełnić umowa, jeśli zawiera odpowiednie dane, w tym kwotę VAT (wyrok z 29 września 2022 r., sygn. C‑235/21).

Zasady odliczenia VAT w prawie polskim

Z pozoru, polskie przepisy regulujące prawo do odliczenia VAT odzwierciedlają przepisy unijne.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Niemniej, art. 86 ust. 10b ustawy o VAT przewiduje, że prawo do odliczenia powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (lub dokument celny).

Na gruncie polskich przepisów realizacja prawa do odliczenia może nastąpić więc w okresie, w którym łącznie spełnione są następujące przesłanki:

• powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów lub wykonania usług,
• podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie tych towarów lub usług.

Przykład

Polski podatnik VAT nabył materiały potrzebne mu do wykonania sprzedawanych przez siebie towarów. Zakup materiałów służy więc czynnościom opodatkowanym VAT, realizowanym przez podatnika, co oznacza, że przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia tych materiałów. Materiały zostały mu dostarczone 3 stycznia i wtedy też przeszło na niego prawo do rozporządzania nimi jak właściciel, a więc w tym dniu powstał obowiązek podatkowy na gruncie VAT. Sprzedawca materiałów wystawił jednak fakturę 15 lutego i w tym samym dniu przesłał ją mailowo do podatnika, który ją odebrał.

Pomimo, że obowiązek podatkowy od nabytych towarów powstał w styczniu, a podatnik otrzymał fakturę jeszcze przed upływem terminu na złożenie JPK_VAT za styczeń (25 lutego), może najwcześniej odliczyć VAT naliczony dopiero w JPK_VAT składanym za luty (w lutym bowiem łącznie spełnione są dwa warunki – powstał obowiązek podatkowy i podatnik dysponuje fakturą).

W konsekwencji, w miesiącu zakupu, VAT nie jest dla podatnika całkowicie neutralny – musi on bowiem zapłacić jego wartość swojemu kontrahentowi, a „odzyska” ją dopiero w marcu, wraz ze złożeniem deklaracji za luty i pomniejszeniem VAT należnego do zapłaty lub powiększeniem VAT naliczonego do zwrotu.

To właśnie ten dodatkowy warunek obecny w polskich przepisach i określający termin, w jakim podatnik powinien otrzymać fakturę celem skorzystania z prawa do odliczenia, stał się podstawą sporu przed Sądem UE.

Wyrok w sprawie T‑689/24 – stan faktyczny

Sprawa dotyczyła spółki I. S.A., pełniącej rolę izby rozliczeniowo‑rozrachunkowej w transakcjach dotyczących gazu i energii elektrycznej zawieranych przez jej członków. W ramach tej działalności I S.A. nabywa i odsprzedaje energię elektryczną i gaz w ramach transakcji giełdowych i w związku z tym otrzymuje zarówno faktury zakupowe, jak i wystawia faktury sprzedażowe. Działanie takie wynika z konstrukcji rynku energii i gazu.

Faktury zakupowe I. S.A. otrzymywała nie później niż w terminie złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym w odniesieniu do deklarowanych transakcji zakupowych powstał obowiązek podatkowy i z których wynika podatek VAT naliczony.

Postępowanie przed polskimi organami i sądami administracyjnymi

Spółka I zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że prawo do odliczenia VAT naliczonego powinno jej przysługiwać w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy od nabywanych towarów.  Z kolei fakt otrzymania faktury w kolejnym okresie, lecz przed złożeniem JPK_VAT za okres powstania obowiązku podatkowego, nie powinien blokować wykonania tego prawa.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako: Dyrektor KIS) uznał, że wykonanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest ściśle powiązane z momentem otrzymania faktury. Zdaniem organu:

• prawo do odliczenia powstaje dopiero wtedy, gdy podatnik posiada fakturę,
• jeżeli faktura wpłynie w miesiącu kolejnym po miesiącu powstania obowiązku podatkowego, to odliczenia należy dokonać dopiero w tym późniejszym okresie,
• opóźnienie w otrzymaniu faktury nie prowadzi do utraty prawa do odliczenia, lecz powoduje przesunięcie momentu jego wykonania w czasie.

Organ powołał się na art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT jako przepis nakładający warunek otrzymania faktury w okresie, w którym dokonywane jest odliczenie. W ocenie Dyrektora KIS przepisy te nie prowadzą do naruszenia zasady neutralności, ponieważ podatnik nadal może odliczyć podatek — lecz dopiero w późniejszym okresie. Dokonanie odliczenia powoduje jednak, że VAT wciąż jest dla niego neutralny i nie ponosi on jego ekonomicznego ciężaru.

Spółka zaskarżyła otrzymaną interpretację do sądu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej także jako: WSA) uznał, że art. 178 lit. a) dyrektywy VAT wymaga posiadania faktury w celu skorzystania z prawa do odliczenia, a zatem polskie przepisy, które uzależniają odliczenie od daty otrzymania faktury, nie naruszają prawa unijnego. Zdaniem WSA dopiero spełnienie obu przesłanek — materialnej (powstanie obowiązku podatkowego w VAT) oraz formalnej (otrzymanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług) — tworzy realną możliwość odliczenia VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: NSA), rozpoznając skargę kasacyjną spółki, nie zgodził się z linią prezentowaną przez WSA i Dyrektora KIS. Sąd podkreślił, że:

• polski art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT w praktyce wprowadza dodatkowy warunek powstania prawa do odliczenia, którego nie przewiduje dyrektywa VAT,
• przesunięcie wykonania prawa do odliczenia z powodu formalnego opóźnienia w otrzymaniu faktury może naruszać zasadę neutralności podatku od towarów i usług,
• rozwiązanie, w którym podatnik — mimo spełnienia przesłanek materialnych — musi czekać z odliczeniem do okresu otrzymania faktury, może prowadzić do tymczasowego obciążenia go VAT.

W związku z tym NSA zwrócił się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym:

Czy przepisy dyrektywy VAT oraz zasady: neutralności, skuteczności i proporcjonalności stoją na przeszkodzie przepisowi krajowemu, z którego wynika, że podatnik nie może zrealizować prawa do odliczenia VAT w deklaracji za okres, w którym spełnia warunki materialne odliczenia, jeżeli w tym okresie nie otrzymał faktury, mimo że fakturę otrzymał jeszcze przed złożeniem deklaracji?

Stanowisko Sądu UE

Sąd UE jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości uznał, że polskie przepisy są niezgodne z dyrektywą VAT.

W swoim uzasadnieniu Sąd UE powołał się na bogate i utrwalone orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że dla przyznania prawa do odliczenia wystarczające jest spełnienie przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy pominęli niektóre wymogi formalne.

Rozważania te doprowadziły Sąd UE do oceny, że prawo do odliczenia powstaje już w chwili, gdy podatek staje się wymagalny, a więc wraz z powstaniem obowiązku podatkowego, zasadniczo tożsamego z chwilą dokonania dostawy/wykonania usługi. Posiadanie faktury ma jedynie charakter formalny i jest wymagane dla wykonania tego prawa, lecz nie powinno wpływać na moment jego powstania. Natomiast polskie przepisy w obecnym kształcie dodają dodatkową przesłankę – otrzymania faktury w odpowiednim okresie – i czynią z niej de facto w sposób nieuprawniony materialną przesłankę odliczenia VAT, nieobecną w dyrektywie VAT.

Zdaniem Sądu UE, skoro więc podatnik dysponuje fakturą najpóźniej w chwili składania deklaracji, nie ma podstaw, aby zmuszać go do przesuwania odliczenia na kolejny okres rozliczeniowy. Takie rozwiązanie prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT, gdyż w praktyce powodowałoby okresowe obciążenie podatnika wartością podatku, która nie powinna go ekonomicznie dotykać. Sąd UE podkreślił, że sytuacja, w której podatnik musi „finansować” VAT tylko dlatego, że faktura wpłynęła z opóźnieniem, jest nieuzasadniona i nieproporcjonalna.

Z powyższych względów, zdaniem Sądu UE, państwa członkowskie nie mogą wprowadzać dodatkowych warunków uzależniających powstanie prawa do odliczenia VAT od spełnienia wymogów dokumentacyjnych, ponieważ takie działanie naruszałoby zarówno zasadę neutralności, jak i proporcjonalności systemu VAT.

Post scritpum – co dalej z wyrokiem Sądu UE?

Wydaje się, że omawiane orzeczenie wpisuje się w utrwaloną linię orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą prawo do odliczenia VAT ma charakter fundamentalny i nie powinno być ograniczane przez nadmierne wymogi formalne. Wyrok może więc stanowić istotny punkt odniesienia dla podatników oraz doradców podatkowych w sporach dotyczących momentu realizacji prawa do odliczenia VAT.

Sąd UE wprost stwierdził, że polski art. 86 ust. 10b ustawy o VAT jest niezgodny z prawem unijnym. Krajowy ustawodawca zamierza uszanować pogląd Sądu UE i już zapowiedział nowelizację ustawy o VAT.

Nie wiemy jednak, czy i jeśli tak, to kiedy przepisy zostaną oficjalnie zmienione. Orzeczenie zostało bowiem poddane szczególnej procedurze kontroli na wniosek polskiego pierwszego rzecznika generalnego Macieja Szpunara. W ramach tego postępowania TSUE może zbadać, czy wyrok wydany przez Sąd UE nie narusza w poważny sposób jedności lub spójności prawa UE. Taka ścieżka kontroli orzeczenia Sądu UE została w praktyce uruchomiona po raz pierwszy. Trudno powiedzieć, dlaczego rzecznik postanowił poddać wyrok tej szczególnej procedurze kontroli - stanowisko i argumenty, które przedstawił, nie zostały ujawnione.

Decyzją z 26 marca 2026 r. TSUE zdecydował się poddać orzeczenie Sądu UE szczególnej procedurze kontroli. TSUE wskazał, że w świetle wyroków Terra Baubedarf-Handel, sygn. C-152/02 oraz Aptiv Services Hungary, sygn. C-521/24 należy zbadać, czy wydane orzeczenie nie narusza jedności lub spójności prawa Unii. Z obu orzeczeń wynika, że prawo do odliczenia VAT może być co do zasady realizowane po spełnieniu warunków materialnych i formalnych, w tym po otrzymaniu faktury. Wskazano w nich jednak także, że opóźnione otrzymanie faktury nie może samo w sobie prowadzić do definitywnej utraty tego prawa, jeżeli podatnik działał w dobrej wierze i skorzystał z odliczenia przed upływem terminu przedawnienia.

Na dzień powstania niniejszego artykułu (9 kwietnia 2026 r.) nie wiemy, kiedy i jaką merytoryczną decyzję podejmie TSUE (z publicznie dostępnych danych wynika, że kontrola orzeczenia nie powinna trwać długo).

Jeśli wyrok Sądu UE zostanie utrzymany, to co w praktyce z niego wynika?

Jeśli szczególne postępowanie kontrolne zakończy się pozytywnie dla polskich podatników, nie będą oni musieli czekać z działaniem na zmianę przepisów. Będą mogli stosować się do wyroku, nawet przed zmianą uregulowań krajowych. Wynika to z zasady pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej oraz obowiązku dokonywania wykładni przepisów krajowych w sposób zgodny z dyrektywą VAT. Jeżeli przepis krajowy pozostaje w sprzeczności z prawem unijnym, podatnik ma prawo powołać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy oraz na interpretację przedstawioną przez sądy unijne.

W naszym, powyższym przykładzie, podatnik mógłby odliczyć VAT już w styczniu, ponieważ dysponował fakturą jeszcze przed złożeniem JPK_VAT za ten miesiąc (otrzymał ją 15 lutego). W takiej sytuacji, nie ponosiłby ciężaru VAT, czekając z odliczeniem i odzyskaniem zapłaconej kwoty praktycznie do marca.

Wyrok Sądu UE można by zastosować zarówno do przyszłych odliczeń, poprawiając swój cash flow, jak również wstecz, weryfikując, czy korekta rozliczeń pozwoli podatnikowi na uzyskanie odsetek od zbyt późno odliczonego VAT naliczonego. W praktyce należałoby się jednak liczyć się z tym, że organy podatkowe mogłyby początkowo podchodzić do stosowania wyroku ostrożnie, szczególnie w sytuacjach, w których podatnik dokonywałby korekt rozliczeń wstecz. W takich przypadkach warto byłoby odpowiednio udokumentować moment otrzymania faktury oraz spełnienie materialnych przesłanek prawa do odliczenia.

Utrzymanie w mocy omawianego orzeczenie oznaczałoby także jednak pewne wyzwania dla podatników. W praktyce księgowej i compliancowej utarło się bowiem, że odliczenia dokonuje się dopiero w okresie, w którym do podatnika wpłynęła faktura zakupowa. Pełne wykorzystanie wyroku Sądu UE oznaczałoby natomiast zmianę przyzwyczajeń, a także konieczność monitorowania, czy faktura została otrzymana przed czy po złożeniu JPK_VAT za dany okres.

Z pomocą w monitorowaniu powinien przyjść KSeF. W erze KSeF data otrzymania faktury będzie bowiem ściśle określona jako data przydzielenia fakturze numeru KSeF. W tym zakresie nie będzie więc wątpliwości, kiedy podatnik otrzymał fakturę. Pewne problemy mogą jednak czekać podatników w tzw. okresie przejściowym, gdy faktury mogą wpływać zarówno w KSeF, jak poza nim w tzw. drugim obiegu – którą datę należy wówczas przyjąć za datę otrzymania faktury?

Niemniej, w okresie pełnego wdrożenia, KSeF i pewna data otrzymania faktury, mogą pomoc w automatyzacji i automatycznym przypisywaniu faktur do określonych okresów rozliczeniowych w celu dokonania odliczenia VAT.

Podsumowując, Sąd UE, stwierdzając niezgodność polskich przepisów z dyrektywą VAT, wydał bardzo pozytywny wyrok, który, jeśli zostanie utrzymany, wpłynie na rzeczywistość podatkową wszystkich polskich podatników VAT. Wdrożenie tez płynących z tego orzeczenia pozwoliłoby przyspieszyć odliczenie VAT i uwolnić podatników od ciężaru przejściowego finasowania VAT. W praktyce oznaczałoby to skrócenie okresu finansowania VAT ze środków własnych podatnika. W wielu branżach, szczególnie przy dużych inwestycjach lub wysokich wartościach zakupów, nawet kilkutygodniowe przyspieszenie odliczenia VAT może istotnie poprawić płynność finansową przedsiębiorstwa.

Oczywiście, o ile tylko polski ustawodawca nie zdecyduje inaczej nowelizując przepisy, nadal możliwe będzie odliczenie VAT także w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych po okresie otrzymania faktury.

To wszystko będzie jednak możliwe dopiero po tym, jak TSUE zakończy zainicjowaną przez rzecznika Szpunara szczególną procedurę kontroli i dowiemy się, czy orzeczenie Sądu UE pozostanie w obiegu prawnym. Jeśli nie, zastąpi je stanowisko TSUE, a rzeczywistość postępowania przy odliczaniu VAT naliczonego pozostanie prawdopodobnie niezmieniona dla polskich przedsiębiorców. Z tego powodu, do czasu wydania rozstrzygnięcia TSUE, nierekomendowane jest podejmowanie jakichkolwiek działań zmieniających praktykę w zakresie prawa do odliczenia.

Arkadiusz Łagowski

partner i współzałożyciel kancelarii Chojnacka & Łagowski Doradcy Podatkowi. Członek Prezydium, Wiceprzewodniczący Grupy VAT, Rady Podatkowej Konfederacji Lewiatan. Doradca podatkowy z ponad dwudziestoletnim doświadczeniem w zakresie doradztwa podatkowego. Zajmuje się projektami z zakresu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych i od osób fizycznych. Ekspert KSeF.

Natalia Pielka

doradca podatkowy, menedżer ds. VAT w Chojnacka & Łagowski Doradcy Podatkowi. Doradza zarówno przedsiębiorcom, jak i samorządom terytorialnym w prawidłowym ustrukturyzowaniu transakcji dla celów VAT. Posiada bogate doświadczenie w zakresie międzynarodowych rozliczeń VAT, przeprowadzaniu przeglądów podatkowych oraz przygotowywaniu wniosków o interpretacje i wiążące informacje stawkowe. Prowadzi szkolenia o tematyce VAT oraz KSeF.