Punkty lojalnościowe i bony w kontekście VAT – wyrok TSUE C-436/24

Współczesne przedsiębiorstwa funkcjonujące w warunkach intensywnej konkurencji coraz częściej sięgają po zaawansowane narzędzia marketingowe, takie jak programy lojalnościowe, bony czy vouchery. Instrumenty te nie tylko wspierają proces pozyskiwania klientów, lecz także odgrywają kluczową rolę w budowaniu długoterminowych relacji z marką. Ich zastosowanie może znacząco zwiększyć efektywność działań sprzedażowych oraz przyczynić się do wzrostu wartości przedsiębiorstwa. Warto jednak pamiętać, że wdrożenie takich rozwiązań wiąże się z istotnymi wyzwaniami podatkowymi, zwłaszcza w zakresie podatku VAT. Znajomość regulacji prawnych pozwala na świadome i bezpieczne wykorzystanie bonów czy punktów lojalnościowych w strategii biznesowej.

W niniejszym artykule omówiono rolę tego rodzaju rozwiązań sprzedażowych w działalności przedsiębiorstw, ich definicje w świetle przepisów dotyczących podatku VAT, funkcję płatniczą oraz konsekwencje niedawnego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) C-436/24 z 5 marca 2026 r. w sprawie Lyko Operations AB (Lyko).

Rola bonów i punktów lojalnościowych w rozwoju przedsiębiorstwa

W dzisiejszych czasach, w warunkach silnej konkurencji, zarówno w sprzedaży stacjonarnej, jak i internetowej, kluczowe znaczenie ma pozyskanie klienta oraz budowanie jego lojalności wobec firmy lub marki. Działy marketingu i sprzedaży prześcigają się w kreatywności, aby taki cel osiągnąć. Współczesne przedsiębiorstwa coraz częściej wykorzystują instrumenty marketingowe oparte na systemach lojalnościowych. Bony, punkty lojalnościowe, vouchery zniżkowe, systemy zbierania pieczątek, a także wiele innych programów marketingowych pełni w tym kontekście funkcję nie tylko promocyjną, ale również strategiczną.

Przy dokonaniu sprzedaży towaru lub usługi, przedsiębiorca może zaoferować rabat, bon lub punkty lojalnościowe, które klient może wykorzystać wyłącznie u tego przedsiębiorcy. Wykorzystanie takich instrumentów w praktyce powoduje, że prawdopodobieństwo dokonania kolejnej transakcji przez tego samego klienta znacznie się zwiększa. Rozwiązania te pomagają zatem zatrzymać klienta w obrębie ekosystemu danej marki czy firmy.

Systemy lojalnościowe pozwalają także lepiej poznać klienta oraz jego preferencje zakupowe. Jest to więc dla sprzedawcy lub usługodawcy bezcenne źródło informacji. Analiza wykorzystania punktów czy bonów pozwala budować spersonalizowane oferty, co znacząco poprawia efektywność podejmowanych działań marketingowych i wprost przekłada się na wzrost sprzedaży.

W przypadku sprzedaży stacjonarnej, gdzie konsumentowi nie przysługuje uprawnienie do odstąpienia od umowy bez podania przyczyny – jak to ma miejsce w przypadku sklepów internetowych - niebagatelne znaczenie dla decyzji zakupowej ma zaoferowanie klientowi możliwości zwrotu towaru. Firmy często w takiej sytuacji oferują bon czy kartę podarunkową na przyszłe zakupy zamiast zwrotu środków pieniężnych. Z perspektywy sprzedawcy jest to rozwiązanie daleko lepsze – powstaje zobowiązanie przyszłe, którego realizacja może zostać odłożona w czasie lub może w ogóle nie nastąpić.

Omawiając tego rodzaju rozwiązania marketingowe nie można nie docenić aspektu psychologicznego. Klienci bowiem często postrzegają bony, punkty lojalnościowe czy karty rabatowe jako dodatkową wartość, co może pozytywnie wpływać na ich decyzje zakupowe.

Czym są bony w rozumieniu art. 30A dyrektywy VAT i ustawy o VAT?

Na poziomie unijnym kwestia bonów została uregulowana w art. 30a dyrektywy  Rady 2006/112/WE  z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dyrektywy VAT), który to przepis został implementowany do krajowego porządku prawnego w ramach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawy VAT).

Zgodnie z art. 30a pkt 1 dyrektywy bon jest instrumentem, z którym wiąże się: (i) obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług oraz (ii) w przypadku którego towary lub usługi, które mają zostać dostarczone lub wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania takiego instrumentu. Zatem nie wszystkie instrumenty, które w potocznym znaczeniu określamy jako bony (vouchery) są bonami w rozumieniu dyrektywy VAT oraz polskiej ustawy VAT. Definicja zawiera kilka kluczowych elementów:

• musi istnieć obowiązek przyjęcia bonu przez przedsiębiorcę,
• bon musi być przyjęty jako forma zapłaty całej lub części ceny za towar lub usługę,
• związane z nim towary lub usługi (lub tożsamość dostawców) są wskazane bezpośrednio w samym bonie lub powiązanej z nim dokumentacji.

Dla przykładu, bonem w rozumieniu powyższych przepisów będzie karta podarunkowa o wartości 50 zł do wykorzystania na konkretny asortyment w konkretnej księgarni, ale nie będzie nim już voucher umożliwiający klientowi skorzystanie wyłącznie z określonej procentowo zniżki, choć zniżka ta będzie obejmowała ten sam asortyment w tej samej księgarni.

Ustawowa definicja bonu ma olbrzymie znaczenie dla określenia sposobu opodatkowania objętej nim transakcji. O ile w przypadku udzielenia rabatu podstawa opodatkowania obejmuje cenę pomniejszoną o rabat, tj. faktycznie zapłaconą przez klienta kwotę, a sam rabat musi być odzwierciedlony w fakturze, o tyle w przypadku bonu w powyżej zaprezentowanym rozumieniu podstawa opodatkowania obejmuje całkowitą cenę produktu lub usługi, a bon stanowi wyłącznie formę rozliczenia (formę zapłaty ceny).

Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług wyróżnia się dwa podstawowe rodzaje bonów:

Bon jednego przeznaczenia (tzw. SPV – single-purpose voucher) – w przypadku którego już w momencie samej emisji bonu znane jest zarówno miejsce opodatkowania (kraj, na terytorium którego bon będzie mógł być wykorzystany), jak i kwota podatku VAT (musi zatem uprawniać do zakupu towarów lub usług, dla których stosowana jest ta sama stawka podatku VAT). W praktyce oznacza to, że wszystkie istotne elementy przyszłej transakcji są określone z góry.

Bonem jednego przeznaczenia będzie przykładowo karta podarunkowa o wartości 100 zł, którą klient może wykorzystać na zakup butów w polskiej sieci sklepów obuwniczych.

Bon różnego przeznaczenia (tzw. MPV – multi-purpose voucher) – to po prostu bon inny niż bon jednego przeznaczenia, czyli taki, dla którego nie da się określić wszystkich elementów opodatkowania w chwili jego emisji.  

Bonem różnego przeznaczenia będzie więc przykładowo karta podarunkowa o wartości 100 zł, którą klient może wykorzystać na zakup dowolnego towaru (a więc towaru, dla którego mogą być różne stawki podatku VAT) w dowolnym sklepie w ramach określonej galerii handlowej. Bonem różnego przeznaczenia będzie także voucher o określonej wartości do wykorzystania w jednej z sieci stacji benzynowych na terenie Europy (nie jest znane ani państwo, na terenie którego voucher będzie wykorzystany, ani kwota podatku – stawki podatku na paliwa są różne w ramach UE).  

Rozróżnienie na bon jednego przeznaczenia oraz bon różnego przeznaczenia ma fundamentalne znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz sposobu rozliczenia VAT.  Ponadto każdy z tych dwóch rodzajów bonów (SPV i MPV) może występować w nieco bardziej skomplikowanym systemie, tj. inny podmiot może być wystawcą bonu, a inny jego akceptantem. Szczegółowe zasady opodatkowania i występujące w nich różnice opisane są w dalszej części artykułu.

Funkcja płatnicza bonów

Jednym z kluczowych aspektów bonów, poza opisanym już aspektem marketingowym, jest ich funkcja płatnicza. Nie są one instrumentem płatniczym w rozumieniu przepisów ustawy o usługach płatniczych, ale tzw. znakiem legitymacyjnym uprawniającym ich posiadacza do odbioru określonego świadczenia (towaru lub usługi) w zamian za bon. Forma bonu może być różna -  materialna (np. karta magnetyczna czy papierowy kartonik na zbieranie pieczątek, które ostatecznie uprawniają do otrzymania produktu gratis) lub elektroniczna (np. w postaci vouchera z kodem kreskowym). W praktyce każda z tych form bonu pełni rolę zamiennika pieniądza – umożliwia nabycie towarów lub usług bez użycia tradycyjnych środków płatniczych.

Oczywiście granice wykorzystania bonu są znacznie węższe niż pieniądza. Bon może być wykorzystany wyłącznie u wskazanego przedsiębiorcy (lub przedsiębiorców), po stronie którego istnieje obowiązek akceptacji bonu.

W odróżnieniu od rabatu, bon nie zmniejsza wartości transakcji, lecz stanowi odrębny instrument, który może zostać wykorzystany przez klienta do dokonania płatności za towar (w całości lub w części), a który wskazany podmiot ma obowiązek przyjąć.

Klasyfikacja bonów a znaczenie podatkowe

W zależności od rodzaju bonu (SPV czy MPV) rozliczenie transakcji na gruncie przepisów VAT znacząco się różni.

W przypadku bonów jednego przeznaczenia opodatkowanie podatkiem VAT następuje w momencie emisji (wydania) bonu klientowi. Ustawodawca przyjmuje zatem swego rodzaju fikcję, że już w tym momencie dochodzi do dostawy towarów lub świadczenia usług, choć w praktyce jest ona zwykle odłożona w czasie. Natomiast samej realizacji bonu nie uznaje się za odrębną transakcję na gruncie ustawy VAT, choć faktycznie to właśnie w tym momencie dochodzi do wydania klientowi towaru lub świadczenia na jego rzecz usługi.

Należy mieć jednak na uwadze, że w przypadku, gdy bon pokrywa jedynie część ceny towaru lub usługi, to w pozostałej części obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych. W odwrotnej sytuacji, gdy bon opiewa na wartość wyższą niż cena towaru lub usługi – ewentualna niewykorzystana część wartości bonu pozostaje bez wpływu na pierwotne opodatkowanie.

Natomiast w przypadku MPV opodatkowanie następuje nie w momencie emisji bonu, a dopiero w momencie jego realizacji. Samo wydanie bonu klientowi jest zdarzeniem podatkowo irrelewantnym. Zatem w przypadku bonów różnego przeznaczenia kwestia powstania obowiązku podatkowego jest tożsama z tradycyjną formą dostawy towarów i usług – obowiązek podatkowy powstaje w momencie, gdy dochodzi do wydania towaru klientowi lub świadczenia dla niego usługi, a w ramach zapłaty ceny następuje wykorzystanie bonu.   

Bony różnego przeznaczenia (MPV) niewykorzystane w całości lub w części nie generują obowiązku w zakresie podatku VAT, ponieważ w przypadku tego rodzaju bonów VAT jest naliczany dopiero w momencie ich realizacji. Natomiast bony jednego przeznaczenia (SPV) są opodatkowane z góry w momencie wydania, co oznacza, że ​​VAT jest odprowadzany niezależnie od realizacji bonu.

Co się dzieje, gdy wystawca (emitent) bonu i podmiot wskazany jako jego akceptant, to dwa różne podmioty?

Ustawa o VAT jasno reguluje taki scenariusz. W przypadku SPV, jeżeli towar lub usługa są realizowane w zamian za bon, to z punktu widzenia VAT nie uważa się, że są one świadczone na rzecz osoby, która bon wykorzystuje (np. konsumenta), lecz na rzecz podmiotu, który ten bon wyemitował. W praktyce oznacza to, że mimo iż klient faktycznie odbiera towar lub usługę, formalnie transakcja odbywa się między wykonawcą świadczenia (akceptantem bonu) a emitentem bonu.

W przypadku bonów typu MPV poza emisją i akceptacją bonu często zdarza się, że pojawia się dodatkowo usługa dystrybucji (pośrednictwa) bonu. Dla przykładu, spółka prowadząca galerię handlową wydaje klientowi bon o wartości 100 zł do wykorzystania w dowolnym sklepie w tej galerii. Wydanie tego bonu klientowi, zgodnie z tym co już zostało opisane, nie wywołuje jeszcze skutków podatkowych.  Dostawa towaru w zamian za bon następuje np. w sklepie odzieżowym. Po stronie tego sklepu powstaje zatem obowiązek podatkowy w podatku VAT. Natomiast spółka prowadząca galerię handlową, jako emitent bonu świadczy na rzecz sklepu odzieżowego usługę dystrybucji/pośrednictwa. Wynagrodzeniem za taką usługę może być np. procentowo określona wartość tego bonu lub dyskonto, czyli różnica między ceną nominalną bonu a ceną jego zakupu. Taka usługa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Czy punkty lojalnościowe należy traktować jako bony?

Kwalifikacja punktów lojalnościowych na gruncie przepisów o VAT była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej  w marcu 2026 r. TSUE analizował czy punkty lojalnościowe stanowią bon w rozumieniu przepisów dyrektywy VAT.

Odpowiedź nie jest jednoznaczna i zależy od konstrukcji konkretnego programu. Co do zasady, punkty lojalnościowe mogą zostać uznane za bony, jeżeli spełniają przewidziane dla bonów wymagania, tj.:

• można je wymienić na konkretne towary lub usługi (lub na towary lub usługi u wskazanych przedsiębiorców),
• istnieje obowiązek ich akceptacji przez sprzedawcę lub usługodawcę,
• mają określoną wartość ekonomiczną, tj. muszą być przyjęte jako forma zapłaty (nie stanowią jedynie uprawnienia do zniżki).

Jeżeli jednak punkty pełnią wyłącznie funkcję marketingową (np. umożliwiają udział w promocjach, ale nie mają funkcji płatniczej), nie można ich traktować jak bonów w powyżej zaprezentowanym rozumieniu przepisów dyrektywy i ustawy VAT.

W praktyce wiele programów lojalnościowych znajduje się na pograniczu obu kategorii. Tak było w analizowanej przez TSUE sprawie Lyko Operations AB (Lyko), w której 5 marca 2026 r. wydane zostało orzeczenie (sprawa C-436/24).  

Lyko to szwedzki sprzedawca, który planował wdrożenie programu lojalnościowego, w ramach którego klienci dobrowolnie przystępujący do programu i dokonujący zakupów szerokiego asortymentu produktów kosmetycznych, produktów do pielęgnacji włosów i suplementów mieli otrzymywać za każdy taki zakup punkty lojalnościowe w programie. Lyko miał umożliwiać tym klientom wymianę punktów lojalnościowych uzyskanych przy poprzednim zakupie na produkt z dedykowanego „sklepu punktowego”. W owym punktowym sklepie asortyment był jednak ograniczony wyłącznie do produktów o niskiej wartości w porównaniu z ogólnym asortymentem tego sprzedawcy. Co istotne, zakupu produktów ze sklepu punktowego klienci mogli dokonywać wyłącznie w powiązaniu z nowym zakupem towarów z regularnego asortymentu. W ocenie Lyko punkty lojalnościowe w tak opracowanym programie stanowić miały bon różnego przeznaczenia (MPV), z uwagi na to, że miały one funkcję płatniczą, istniał obowiązek ich akceptacji, a przy tym stawka podatku VAT stosowana dla kosmetyków i dla suplementów jest inna, co wyklucza je spod kategorii SPV.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie podzielił jednak oceny sprzedawcy. TSUE uznał, że punkty w programie lojalnościowym Lyko nie spełniają jednego z obligatoryjnych elementów bonu w rozumieniu art. 30a dyrektywy VAT – nie nakładają na sprzedawcę obowiązku przyjęcia punktów lojalnościowych w zamian za dostawę towarów, skoro punkty te nie mogą być realizowane samodzielnie jako świadczenie wzajemne, a jedynie umożliwiają klientom otrzymanie dodatkowych towarów o niskiej wartości jako swoistego „bonusu” w połączeniu z nowym zakupem. W konsekwencji TSUE ocenił, że tak opisane punkty lojalnościowe uznać należy raczej za rabat niż za bon w rozumieniu dyrektywy VAT.

Konsekwencje wyroku w kontekście VAT

Opisany wyrok osadzony jest w bardzo konkretnym stanie faktycznym. Natomiast w rzeczywistości przedsiębiorstw handlowych lub usługowych sposób konstrukcji systemów promocyjnych czy programów lojalnościowych bywa bardzo zróżnicowany i niejednokrotnie bardzo skomplikowany. Wyrok ten jednak wyraźnie wskazuje, że firmy stosujące programy lojalnościowe stoją przez koniecznością dokonania ewaluacji i szczegółowego przeglądu zasad funkcjonowania stosowanych systemów celem właściwego zakwalifikowania oferowanych klientom instrumentów do odpowiednich zasad opodatkowania. Organy podatkowe niewątpliwie będą skrupulatnie przyglądać się każdemu indywidualnemu przypadkowi oraz zwracać uwagę na rzeczywistą funkcję punktów w przyjętym lub planowanym przez przedsiębiorcę programie.

Podsumowanie

Wykorzystanie programów sprzedażowych, bonów czy punktów lojalnościowych stanowi istotny element strategii wielu przedsiębiorstw. Rozwiązania te niewątpliwie przynoszą korzyści biznesowe, ale jednocześnie wymagają dogłębnej analizy w zakresie rozliczeń podatkowych. Kluczowe znaczenie ma ich prawidłowa kwalifikacja na gruncie przepisów VAT. W świetle aktualnego orzecznictwa niezbędne jest indywidualne podejście do każdego modelu biznesowego w celu ograniczenia ryzyk podatkowych.

Aleksandra Przybylska-Fąfara

Radca prawny z ponad dwudziestoletnim doświadczeniem zawodowym w obsłudze przedsiębiorstw m.in. handlowych (w tym e-commerce), produkcyjnych czy usługowych. Specjalizuje się w prawie gospodarczym, prawie ochrony konkurencji i konsumenta, prawie ochrony danych osobowych oraz prawie pracy. Prowadzi indywidualną kancelarię prawną we Wrocławiu.