Należyta staranność i działanie w dobrej wierze w kontekście VAT – wyroki TSUE w sprawach C-537/22 oraz C-442/22

Wspólnotowy system podatku od wartości dodanej (VAT) jest bardzo efektywnym mechanizmem pozwalającym państwom członkowskim na realizację wpływów budżetowych na odpowiednim poziomie. Jest nawet swego rodzaju towarem eksportowym – na przestrzeni ostatnich kilkudziesięciu lat kolejne państwa na całym świecie, wzorując się na UE, wprowadzały swoje podatki odpowiadające konstrukcyjnie unijnemu VAT. Wspólnotowy VAT ma też jednak jedną słabą stronę – jest nią podatność na oszustwa, w tym zwłaszcza na karuzele podatkowe. Sytuacja, w której jedna strona finansuje podatek (w ramach płatności za fakturę) i odzyskuje go od urzędu skarbowego w ramach fundamentalnej reguły mówiącej o prawie do odliczenia, a druga strona ten podatek (w cenie) otrzymuje i powinna wpłacić go na konto organu podatkowego, powoduje że może pojawić się pokusa niewpłacania tego podatku (ze szkodą dla budżetu państwa oraz dla nabywcy), jak również sztucznego generowania dokumentów, które mogłyby (formalnie) stanowić podstawę do odliczenia. Kontrowersje na tym tle powstają od lat i kończą się bardzo często sporami sądowymi pomiędzy podatnikami i organami podatkowymi. Te ostatnie identyfikując oszustwo lub nadużycie często nie są w stanie złapać przestępcy (lub nie są w stanie od niego wyegzekwować zagarniętego podatku) i próbują ciężar winy przerzucić na te podmioty, które albo dokonywały transakcji z oszustem, nie mając świadomości o przestępstwie popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, albo też na pracodawcę zatrudniającego pracownika, który popełnił czyn zabroniony (bez wiedzy i świadomości pracodawcy). Ci kontrahenci lub pracodawcy bronią się, argumentując że to nie oni zagarnęli podatek. Kluczowa w takich sprawach jest tzw. należyta staranność, to znaczy zestaw reguł i procedur, których przestrzeganie pozwala uwolnić się od odpowiedzialności. Zgodnie bowiem z podejściem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE lub Trybunał), za wykroczenie skutkujące utratą wpływów budżetowych odpowiada nie tylko bezpośredni winowajca, ale także inny podmiot, jeżeli wiedział lub też powinien był wiedzieć, że dokonuje transakcji z oszustem (lub też – w przypadku pracodawców – że takiego oszusta zatrudnia). Fraza „powinien był wiedzieć” oznacza właśnie brak zachowania należytej staranności.

Kontrowersjami i pytaniami w tym zakresie zajmował się Trybunał w dwóch wyrokach wydanych ostatnio (na początku 2024 r.) - C‑537/22 w węgierskiej sprawie Global Ink Trade Kft. oraz C‑442/22 w polskiej sprawie P. sp. z o.o.

Tło sprawy C-537/22

Pierwszy wyrok zapadł na kanwie stanu faktycznego, w którym Global Ink Trade, spółka prowadząca działalność w zakresie handlu hurtowego na Węgrzech, kupowała w 2012 r. i 2013 r. różne materiały biurowe. Dostawcą tych towarów (zgodnie z treścią faktur) była inna węgierska spółka z o.o., Office Builder Kft. Działalność Global Ink Trade i wywiązywanie się przez ten podmiot z obowiązków podatkowych przez dłuższy czas nie budziły większych zastrzeżeń węgierskiego aparatu skarbowego. Inaczej jednak było z dostawcą, czyli Office Builder Kft. Podmiot ten nie płacił należnego podatku, a podczas kontroli okazało się, że nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej. Członek zarządu Office Builder Kft został osadzony w zakładzie karnym w marcu 2013 r., a podczas przesłuchania zaprzeczył, jakoby wystawił jakiekolwiek faktury i prowadził korespondencję z Global Ink Trade. Okazało się również, że adres poczty elektronicznej używany w korespondencji między Office Builder a Global Ink Trade nie odpowiadał oficjalnemu adresowi poczty elektronicznej Office Builder.

Materiały biurowe zostały jednak faktycznie dostarczone Global Ink Trade. Członek zarządu tej spółki oświadczył, że nawiązał stosunki handlowe z Office Builder w następstwie ogłoszenia opublikowanego w lokalnym dzienniku, a także zweryfikował dane dostawcy w rejestrze handlowym. Mimo tego, organ podatkowy uznał, że faktury dokumentujące zakup materiałów biurowych nie były wiarygodne, ponieważ członek zarządu Office Builder wyraźnie zaprzeczył, że je wystawił. Inspektorzy uznali, że opisane na tych fakturach transakcje nie miały miejsca między tymi dwoma przedsiębiorstwami. Innymi słowy, zakwestionowano nie tyle samą okoliczność dokonania zakupu, co tożsamość faktycznego sprzedawcy. Konsekwencją była odmowa prawa do odliczenia VAT naliczonego po stronie Global Ink Trade, na podstawie zarzutu, iż podmiot ten nie dochował należytej staranności przy wykonywaniu działalności, w szczególności weryfikując wystarczająco tożsamości dostawcy i wywiązywania się przez niego ze zobowiązań podatkowych. Sprawa trafiła do węgierskiego sądu, który nabrał wątpliwości co do zgodności podejścia organów podatkowych i szerzej – praktyki władz węgierskich (a także orzecznictwa sądu drugiej instancji) i w efekcie skierował szereg pytań prejudycjalnych do TSUE.

Stanowisko Trybunału

Pierwszą kwestią rozstrzyganą przez TSUE było zagadnienie, czy w sytuacji, w której lokalne orzecznictwo wyższej instancji jest niezgodne z wyrokami TSUE, to czy sąd niższej instancji powinien kierować się lokalnymi wytycznymi instancyjnymi (tutaj: węgierskimi), czy też unijnymi. Ta kwestia budziła protesty władz węgierskich, które uważały to pytanie za niedopuszczalne (nieobjęte kognicją TSUE). Trybunał uznał jednak inaczej i udzielił odpowiedzi, zgodnie z którą zasadę pierwszeństwa prawa Unii należy interpretować w ten sposób, że nakłada ona na sąd krajowy obowiązek odstąpienia od oceny prawnej dokonanej przez sąd krajowy wyższej instancji, jeżeli uzna on, że ocena ta nie jest zgodna z prawem UE i orzecznictwem TSUE. Zasada ta nie stoi jednak na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które nakazuje sądom krajowym niższej instancji uzasadnienie odstępstw od wytycznych przedstawionych przez sąd wyższej instancji. Innymi słowy – sądy niższych instancji w państwach członkowskich powinny się kierować w pierwszej kolejności wykładnią dokonaną przez TSUE (a nie przez sąd krajowy), natomiast prawo lokalne może (i nie jest to sprzeczne z regulacjami unijnymi) wymagać uzasadnienia w zakresie odstąpienia od wytycznych instancyjnych.

Druga kwestia analizowana przez Trybunał dotyczyła zakresu obowiązków po stronie podatnika oraz organów podatkowych w odniesieniu do weryfikacji nierzetelnych dostawców działających na rynku. TSUE przypomniał, że prawo do odliczenia przewidziane VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie może być ograniczane, przy czym wyjątkiem jest sytuacja, w której zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi jednak wyjątek od zasady podstawowej (jaką jest istnienie takiego prawa), a zatem organy podatkowe są zobowiązane wykazać, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Innymi słowy – ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych. Nie można przy tym od podatnika wymagać, by dokonywał on kontroli u dostawcy czy kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ podatkowy. Organ nie może też wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury wypełnił swoje obowiązki w zakresie deklaracji i zapłaty VAT.

Trzecim rozstrzyganym zagadnieniem było to, czy kwestionując VAT naliczony, organ podatkowy może się ograniczyć do wykazania, że dana transakcja stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania (karuzeli). Trybunał uznał, że to nie wystarczy. Obowiązkiem organu podatkowego jest udowodnienie działań stanowiących oszustwo oraz wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane w celu uzasadnienia tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem. Nie można poprzestać na wykazaniu, że do oszustwa doszło – konieczne jest wykazanie, że podatnik był świadomym uczestnikiem tego oszustwa lub że zachował się w sposób niedbały i lekkomyślny (a więc powinien był o jego popełnieniu wiedzieć).

Praktyczne konsekwencje wyroku dla podatników VAT i organów podatkowych

Analizowany wyrok TSUE jest kolejną odsłoną toczących się od lat sporów sądowych pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi, które identyfikują oszustwo skutkujące utratą wpływów podatkowych i próbują za wszelką cenę odzyskać środki nie od faktycznych oszustów (którzy najczęściej albo są nie do złapania, albo nie mają już żadnych środków finansowych, które można byłoby ściągnąć), lecz od nabywców. Ci ostatni najczęściej są kompletnie nieświadomi oszustwa popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu (przez dostawcę lub inny podmiot w łańcuchu transakcji), natomiast kwestią dyskusyjną jest to, czy „powinni byli wiedzieć” o przestępstwie przy zachowaniu właściwej staranności. Trybunał mówi tutaj jasno – można wymagać od podatników (nabywców) pewnego poziomu staranności, ale nie można iść za daleko. Organy nie mogą wymagać, aby nabywca sprawdzał, czy dostawca jest rzetelnym podatnikiem VAT, czy płaci podatek i czy prowadzi działalność w sposób prawidłowy. Od tego są organy państwa, a nie uczestnicy obrotu. Rolą podatnika jest sprawdzenie, czy dostawca jest faktycznie podatnikiem VAT (w Polsce służy do tego tzw. biała lista) i zachowanie staranności typowej dla danej branży. Jeżeli organy podatkowe nie udowodnią, że doszło do istotnych naruszeń tej staranności (np. podatnik nabył towary bez żadnej weryfikacji dostawcy, po cenie stanowiącej ułamek ich wartości rynkowej, w ramach pierwszego kontaktu z wcześniej nieznaną osobą, której kompetencje merytoryczne do sprzedaży takich towarów były w sposób widoczny nieadekwatne), nie mogą kwestionować odliczenia VAT naliczonego. Podatnik może się tutaj dodatkowo powoływać na zastosowanie procedur staranności – np. weryfikację dostawcy na początku współpracy w ogólnodostępnych bazach danych czy na zapłatę za towar w systemie podzielonej płatności, w ramach którego organy podatkowe mają kontrolę nad podatkiem VAT wpływającym na wyodrębnione konto bankowe (rachunek VAT). Istnienie i przestrzeganie tego typu procedur może się zatem okazać w potencjalnym sporze kluczowe.

Sprawa C-442/22 – fałszywe faktury wystawione przez pracowników

Kwestia dochowania należytej staranności przez podatnika była również sednem sprawy C-442/22. Kanwą wyroku był stan faktyczny, w ramach którego długoletnia kierowniczka stacji paliw wystawiała – bez zgody i wiedzy zarządu spółki, do której stacja należała – fikcyjne faktury do rzeczywistych paragonów. Mechanizm tego procederu był prosty: paragony dokumentujące rzeczywistą sprzedaż paliwa na rzecz osób fizycznych (które były przez te osoby wyrzucane lub pozostawiane na stacji) były zbierane po to, by na ich podstawie wystawiać faktury (tzw. faktury do paragonów) na rzecz podmiotów gospodarczych, które wcale tego paliwa nie kupowały, ale wykorzystywały faktury – w sposób nieuczciwy – do odliczenia VAT i obniżenia innych swoich zobowiązań publicznoprawnych. Oszustwo zostało wykryte przez organy podatkowe, które uznały, że spółka powinna zapłacić dodatkowy, sankcyjny VAT z art. 108 polskiej ustawy o VAT (odpowiednik art. 203 Dyrektywy 2006/112, dalej jako Dyrektywa VAT) w związku z wprowadzeniem do obrotu faktur niepotwierdzających rzeczywistej sprzedaży. Sprawa trafiła do NSA, który zwrócił się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym w kwestii tego, kto powinien być zobowiązany do zapłaty tego sankcyjnego VAT – spółka czy też jej pracowniczka, która była faktycznie odpowiedzialna za oszustwo. NSA zapytał też, czy ma znaczenie dla sprawy to, czy spółka zachowała należytą staranność w nadzorze nad pracownikiem.

Trybunał uznał, że kwestia należytej staranności jest kluczowa. Jeżeli bowiem podatnik wykazał się należytą starannością wymaganą w celu kontrolowania działań pracownika, to nie można go karać i to nieuczciwego pracownika należy uznać za osobę wykazującą VAT (i odpowiedzialną za jego zapłatę) w rozumieniu art. 203 Dyrektywy VAT. Jeżeli natomiast taka staranność w nadzorze nie była zachowana, to wówczas za VAT odpowiedzialny jest podatnik.

TSUE nie przesądził, czy w tym konkretnym przypadku zachowano właściwą staranność, nie podał też szczególnych przesłanek czy kryteriów, które pozwoliłyby to ocenić. Nadmienił tylko, że to organ podatkowy lub sąd krajowy powinien dokonać całościowej oceny wszystkich istotnych okoliczności w celu ustalenia, czy podatnik wykazał się należytą dbałością wymaganą w celu kontrolowania działań pracownika. Przytoczył jednak równocześnie stanowisko sądu odsyłającego, zgodnie z którym pracodawca nie wykazał, iż dochował należytej staranności w celu uniknięcia wystawiania fałszywych faktur. Pracownica była bowiem odpowiedzialna za wystawianie faktur i mogła to robić poza informatycznym systemem fakturowania, bez konieczności uzyskania dodatkowej zgody swojego pracodawcy.

Rola wewnętrznych procedur

Analizowany wyrok, podobnie jak omówione powyżej orzeczenie w sprawie węgierskiej, prowadzi do wniosku, że kluczowe jest wprowadzenie odpowiednich wewnętrznych procedur postępowania w zakresie bezpieczeństwa podatkowego. Można bowiem zakładać, że gdyby popełnione przez kierowniczkę stacji paliw przestępstwo było merytorycznie identyczne, ale w firmie istniały spisane zasady fakturowania i weryfikacji faktur (np. zakazujące wystawiania faktur do paragonów bez weryfikacji tożsamości nabywcy, nakazujące ewidencjonowanie i raportowanie takich faktur, przewidujące możliwość wystawiania ich tylko w określonym systemie, itd.) oraz nadzoru nad tym procesem, stanowisko NSA (wyrażone w postanowieniu odsyłającym) byłoby inne. Nie oznacza to, że przestępstwo nie zostałoby popełnione i tak – żadna procedura nie jest doskonała, a ludzka kreatywność w obchodzeniu reguł nie zna granic. Wprowadzenie spisanych reguł byłoby jednak materialnym przejawem należytej staranności, który mógłby uchronić spółkę przed surową odpowiedzialnością podatkową.

Wiele polskich przedsiębiorstw dysponuje odpowiednimi wewnętrznymi instrukcjami postępowania (obejmującymi proces weryfikacji dostawców oraz mechanizmy fakturowania), które pozwalają zarządzać ryzykiem podatkowym i je minimalizować. Te firmy, które takich procedur nie mają, powinny pomyśleć o ich opracowaniu i wprowadzeniu jak najszybciej. Ci, którzy je mają, powinni natomiast pamiętać, że prawo podatkowe wciąż się zmienia. Pojawiają się nowe ryzyka i zagrożenia, wprowadzane są też wciąż nowe mechanizmy, które pozwalają się przed nimi chronić (np. podzielona płatność czy biała lista). Dlatego żadne procedury nie mogą być traktowane jak kamienne tablice z przykazaniami – raz wprowadzone i niezmienne. Konieczna jest ich okresowa weryfikacja i aktualizacja. Tylko taki proces pozwoli podatnikowi zabezpieczyć się przed ponoszeniem podatkowej odpowiedzialności za cudzą złą wolę i oszukańcze działania oraz skupić się na tym, co najważniejsze – prowadzeniu działalności gospodarczej.

Władysław Varga

doradca podatkowy, jest jednym z założycieli i partnerów w kancelarii Taxpoint. Specjalizuje się w zagadnieniach związanych z podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem dochodowym od osób prawnych. Odnosi liczne sukcesy reprezentując podatników w postępowaniach podatkowych i sądowo-administracyjnych. Wygrywał dla klientów sprawy również w Trybunale Sprawiedliwości UE, doprowadzając do zmiany praktyki polskich organów podatkowych.

Kancelaria Taxpoint specjalizuje się w szeroko pojętym doradztwie podatkowym i prawnym dla dużych międzynarodowych koncernów oraz polskich przedsiębiorców. Dzięki członkostwu w MSI Global Alliance i możliwości współpracy z firmami doradczymi z innych krajów oferuje usługi dotyczące opodatkowania transakcji międzynarodowych.