Szkolenia w kontekście VAT – nowelizacja ustawy o VAT w związku z implementacją dyrektyw unijnych

Od 1 stycznia 2025 r. dojdzie do zmiany zasad określania kraju opodatkowania usług szkoleniowych. W szczególności na nowe regulacje powinni zwrócić uwagę przedsiębiorcy realizujący tego typu usługi dla konsumentów.

Z czego wynikają zmiany?

Przepisy w zakresie miejsca opodatkowania modyfikowane są na poziomie unijnym, na podstawie art. 1 dyrektywy Rady (UE) 2022/542 z dnia 5 kwietnia 2022 r. w sprawie zmiany dyrektyw 2006/112/WE i (UE) 2020/285 w zakresie stawek podatku od wartości dodanej[1].

W Polsce przepisy te implementuje ustawa z dnia 8 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, której przepisy mają obowiązywać od 1 stycznia 2025 r.

Czego dotyczą zmiany?

Od 1 stycznia 2025 r. zmodyfikowane zostaną zasady, na jakich określa się kraj opodatkowania szkoleń online.

Przy czym chodzi tu o wydarzenia, w których można uczestniczyć stacjonarnie lub w formule online i w ramach których treści przekazywane są na żywo (np. lekcja prowadzona przez nauczyciela w czasie rzeczywistym, w której można uczestniczyć online).

Zmiany nie dotyczą natomiast nagranych kursów i szkoleń online, do których uczestnik ma automatyczny dostęp i w których treści nie są prezentowane przez nauczyciela na żywo. Te bowiem stanowią usługi elektroniczne, dla których ustawa o VAT przewiduje odrębne uregulowania (przede wszystkim art. 28k ustawy o VAT, na mocy którego miejscem opodatkowania takich usług jest kraj, w którym mieszka konsument).

Poniżej omówiono nowe zasady odrębnie dla świadczeń realizowanych na rzecz podatników oraz podmiotów niebędących podatnikami.

Szkolenia dla podatników

Jeżeli nabywcą usługi wstępu na szkolenie jest podatnik – a więc podmiot prowadzący działalność gospodarczą, to zastosowanie znajduje art. 28g ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu do końca 2024 r.), miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, usługi wstępu na ww. imprezy obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Jednocześnie w myśl art. 32 ust. 2 ww. rozporządzenia, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1. prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2. prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3. prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Nie ma wątpliwości, że przepisy te dotyczą otwartych szkoleń stacjonarnych – wówczas bowiem pobierana jest od usługobiorcy opłata za wstęp na to wydarzenie.

Przykład 1

Podatnik prowadzi szkolenia stacjonarne. Jeden z klientów – firma z siedzibą w Niemczech –  wykupił dla swoich pracowników wstęp na otwarte szkolenie ze sprzedaży. Szkolenie odbywa się w hotelu w Gdańsku.

W takim przypadku usługa podlega opodatkowaniu w państwie, w którym odbywa się szkolenie, czyli w Polsce. Konieczne jest wystawienie faktury z naliczonym podatkiem od towarów i usług.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2024 r. nie jest do końca jasne czy ww. przepis stosuje się również do szkoleń online. Niemniej jednak dominuje pogląd o braku zastosowania tej regulacji do tego typu wydarzeń. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.206.2024.1.JO[2] zajął następujące stanowisko: „w sytuacji, gdy Państwa szkolenia realizowane są w formie hybrydowej, gdy część uczestników fizycznie uczestniczy w szkoleniu w Państwa centrum szkoleniowym, a część realizuje program szkolenia w formie on-line należy wskazać, że miejsce świadczenia (opodatkowania) tych usług zależy od wyboru przez usługobiorcę formy szkolenia, tj. stacjonarnego czy w formie on-line. W tej sytuacji, gdy wyborem usługobiorcy będzie udział w szkoleniu realizowanym stacjonarnie, zastosowanie znajdzie reguła wynikająca z art. 28g ust. 1 ustawy, zaś w sytuacji wyboru szkolenia on-line zasada ogólna, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy”.

Zgodnie z zasadą ogólną przewidzianą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

A zatem zdaniem Dyrektora KIS w przypadku szkoleń online kraj opodatkowania usługi wyznacza siedziba usługobiorcy.

Przykład 2

Podatnik prowadzi szkolenia stacjonarne. Jeden z klientów – firma z siedzibą w Niemczech –  wykupił dla swoich pracowników wstęp na otwarte szkolenie ze sprzedaży. Dwóch pracowników korzysta ze szkolenia na żywo – w Gdańsku. Jeden natomiast uczestniczy w nim w formule online.

Należy przyjąć, że w odniesieniu do pracownika korzystającego ze szkolenia w formule online – usługa nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Kraj opodatkowania wyznacza bowiem siedziba usługobiorcy. Usługodawca powinien w tym zakresie uznać, że usługa podlega opodatkowaniu w Niemczech i wystawić fakturę bez stawki i kwoty podatku VAT (stosując adnotację „odwrotne obciążenie”).

Tak samo ma to wyglądać od początku 2025 r. Planowane jest bowiem dodanie zastrzeżenia, że art. 28g ust. 1 nie dotyczy wydarzeń, w których obecność jest wirtualna. Dzięki temu nie będzie wątpliwości, że przepisu tego nie stosuje się do wydarzeń, w których przewidziano uczestnictwo w formule online.

Przykład 3

Podatnik prowadzi kursy dla instruktorów szkolenia psów. Ćwiczenia praktyczne prowadzone są wyłącznie stacjonarnie w Polsce. Natomiast w szkoleniach teoretycznych można uczestniczyć w formule online.

Jak należy opodatkować usługi od 1 stycznia 2025 r.?

Jeżeli nabywcą usług będą podatnicy, to szkolenia stacjonarne należy opodatkować w Polsce. Natomiast szkolenia online – w kraju siedziby usługobiorcy.

Zmiany nie rozwiążą wszystkich problemów

Należy podkreślić, że po zmianach w dalszym ciągu problematyczne będą wydarzenia, w których uczestnictwo odbywa się zarówno w formie stacjonarnej jak i online (np. jednolity kurs, w ramach którego ćwiczenia odbywają się stacjonarnie, natomiast wykłady są realizowane w formule online). Wydaje się, że jeżeli usługa ma kompleksowy charakter i nie ma podstaw do podziału usługi na część stacjonarną i online, to konieczne jest wówczas zbadanie jakie świadczenie ma charakter dominujący. Jeżeli istotą usługi szkoleniowej są spotkania stacjonarne, a szkolenia online stanowią element komplementarny (uzupełniający), to wówczas należałoby usługę opodatkować w państwie, w którym odbywa się wydarzenie. Niemniej jednak w przypadku świadczeń złożonych, nie zawsze takie określenie będzie łatwe do wykonania. Również w 2025 r. takie sytuacje będą rodziły wątpliwości w zakresie ustalenia kraju opodatkowania.

Zmiana nie wpłynie również na inne dotychczas występujące problemy w zakresie stosowania art. 28g ust.  1 ustawy o VAT. Firmy szkoleniowe mają przykładowo wątpliwości czy objęte są tą regulacją zamknięte szkolenia realizowane dla firm (np. szkolenie z zakresu podatków dla 10 pracowników odbywające się w siedzibie klienta). Zdaniem autora w takim przypadku trudno mówić o wstępie na imprezę edukacyjną. Prawidłowość tego podejścia potwierdził Rzecznik Generalny w opinii przedstawionej w dniu 10 stycznia 2019 r. w sprawie C‑647/17 (pkt 60) wskazując, że „w sytuacji, kiedy organizator imprezy edukacyjnej sprzedaje usługę polegającą na świadczeniu tej imprezy jako całości osobie trzeciej, pracodawcy, który zamierza zaproponować pracownikom szkolenie wewnętrzne (…), transakcja ta nie jest objęta zakresem zastosowania art. 53” (Rzecznik odwołał się do przepisu dyrektywy VAT, którego implementację stanowi art. 28g ust. 1 ustawy o VAT). Podejście takie zdają się zajmować również organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.646.2017.1.AW potwierdził, że realizacja szkolenia przygotowawczo-treningowego na podstawie umowy z klientem, która określa szczegółowy plan treningowo-szkoleniowy wraz z harmonogramem techniczno-organizacyjnym, nie stanowi usługi objętej zakresem zastosowania art. 28g ust. 1 ustawy o VAT. Zmiany nie pomogą jednak rozwiać tych wątpliwości i w tym zakresie w dalszym ciągu może dochodzić do sporów podatników z organami podatkowymi.

Przepis ten jest też problematyczny dla podatników:

• organizujących kursy zawodowe (np. kilkumiesięczny kurs na operatora wózka widłowego kończący się egzaminem);
• uczelnie organizujące odpłatne studia podyplomowe.

Tutaj również można się zastanawiać, czy nabywca usługi w zamian za opłatę uzyskuje prawo wstępu na wydarzenie edukacyjne (a więc usługa podlega VAT w państwie,  w którym odbywa się kurs lub studia), czy też jest to usługa innego typu, dla której miejsce opodatkowania wyznacza siedziba usługobiorcy. W odniesieniu do tych wątpliwości Rzecznik Generalny w opinii do ww. wyroku TSUE wskazał, że „cykl szkoleń stanowiący całość i rozłożony na kilka tygodni czy też kurs językowy trwający trymestr nie wydają się natomiast pasować do naturalnego znaczenia pojęcia „imprezy”. Należy je raczej uznać za kształcenie ustawiczne”, które – zdaniem Rzecznika – podlega VAT w miejscu, w którym siedzibę ma usługobiorca.

To są tylko przykłady problemów, z jakimi wciąż będą musieli się mierzyć podatnicy świadczący usługi edukacyjne na rzecz firm.

Szkolenia dla podmiotów niebędących podatnikami

Przez podmioty niebędące podatnikami rozumiemy osoby fizyczne oraz inne podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej. Chodzi tutaj np. o konsumentów. Mogą to być również wszelkie osoby prawne (np. fundacje, stowarzyszenia, instytuty), które nie prowadzą działalności gospodarczej.

W przypadku usług szkoleniowych wykonywanych dla ww. podmiotów zastosowanie znajduje art. 28g ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle tej regulacji, miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Z przepisu tego wynika, że miejscem opodatkowania usług w dziedzinie nauki i edukacji jest kraj, w którym ta działalność jest faktycznie wykonywana. A zatem szkolenia podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym faktycznie się odbywają.

Przyjmuje się, że przepis ten dotyczy zarówno szkoleń stacjonarnych jak online. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.609.2023.1.AKS uznał, że „w przypadku świadczenia usług w ramach Warsztatów online oraz Warsztatów stacjonarnych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, miejscem świadczenia na podstawie art. 28g ust. 2 ustawy:

• będzie terytorium Polski i usługi te będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce w przypadku prowadzenia tych Warsztatów przez specjalistów na terytorium Polski,
• nie będzie terytorium Polski i usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, w przypadku prowadzenia tych Warsztatów przez specjalistów poza terytorium Polski”.

Przykład 4

Uczelnia wyższa prowadzi w Polsce kursy (zarówno stacjonarne jak i online), w których uczestniczą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej mieszkające poza Polską.

Do końca 2024 r. taka działalność podlega opodatkowaniu w państwie, w którym odbywa się kurs. Nie ma znaczenia, gdzie mieszka nabywca usługi.

Od 1 stycznia 2025 r. dojdzie w tym zakresie do zasadniczej zmiany. Dodany bowiem zostanie art. 28g ust. 3, zgodnie z którym w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 2, dotyczą działalności, która jest transmitowana lub w inny sposób udostępniana wirtualnie, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, w którym podmiot niebędący podatnikiem, na rzecz którego są świadczone te usługi, posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z regulacji tej wynika, że jeśli uczestnictwo w wydarzeniu jest wirtualne, to usługa podlega opodatkowaniu w państwie, w którym mieszka konsument.

Przykład 5

Przedsiębiorca prowadzi kursy z zakresu finansów osobistych. Realizuje je w Polsce w formule stacjonarnej – dla grupy maksymalnie 20 osób. W wydarzeniach tych można również uczestniczyć online. Zdarza się, że w kursach biorą udział konsumenci mieszkający poza Polską.

Jeżeli kurs dla takich nabywców będzie realizowany od 1 stycznia 2025 r. oraz:

• uczestnik bierze udział w kursie stacjonarnym w Polsce, to przedsiębiorca powinien opodatkować świadczenie w Polsce;
• usługobiorca bierze udział wydarzeniu w formule online, to podatnik powinien opodatkować to świadczenie w państwie, w którym mieszka nabywca.

Należy pamiętać, że kraj zamieszkania wyznacza miejsce opodatkowania zarówno dla nabywców z UE jak i spoza UE.

Jak opodatkować szkolenia online dla konsumentów spoza Polski od 1 stycznia 2025 r.?

Jeżeli konsument spoza Polski nabywa od podatnika usługę, w ramach której może uczestniczyć w szkoleniu na żywo w formule online, to po zmianach - miejscem opodatkowania takiej usługi jest kraj, w którym mieszka konsument.

Jeżeli jest to państwo spoza UE, to podatnik powinien zweryfikować czy nie ciążą na nim dodatkowe obowiązki podatkowe związane z tą usługą w państwie zamieszkania konsumenta.

Jeżeli natomiast krajem opodatkowania będzie inne niż Polska państwo UE, to podatnik od 1 stycznia 2025 r. może rozliczyć transakcję na trzy sposoby:

1. korzystając ze zwolnienia w ramach procedury SME albo
2. rozliczając podatek w ramach procedury unijnej (OSS) albo
3. rejestrując się do celów podatku od wartości dodanej w państwie, w którym transakcja podlega opodatkowaniu.

Procedura SME obowiązuje w UE od 1 stycznia 2025 r. i daje podatnikom możliwość korzystania ze zwolnień ze względu na obrót w państwach UE innych niż to, w którym mają siedzibę. Wprowadzono ją na podstawie przepisów dyrektywy Rady (UE) 2020/285 z dnia 18 lutego 2020 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do procedury szczególnej dla małych przedsiębiorstw oraz rozporządzenie (UE) nr 904/2010 w odniesieniu do współpracy administracyjnej i wymiany informacji do celów monitorowania i prawidłowego stosowania procedury szczególnej dla małych przedsiębiorstw[3].

Niemniej jednak korzystanie z tego zwolnienia jest możliwe, jeśli:

• państwo unijne, w którym transakcja podlega opodatkowaniu wprowadziło tego typu zwolnienie;
• obrót usługodawcy osiągany w całej UE nie przekracza kwoty 100 tys. euro oraz
• usługodawca spełnia wszystkie wymogi do zwolnienia określone przez państwo opodatkowania transakcji (w szczególności jego obrót nie przekracza przewidzianego w tym kraju progu).

Przed skorzystaniem z tej procedury konieczne jest złożenie powiadomienia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia oraz uzyskanie specjalnego numeru identyfikacyjnego EX. Jeżeli uda się zastosować procedurę SME, to usługa podlega zwolnieniu od podatku w państwie, w którym mieszka konsument.

Jeżeli podatnik nie korzysta z tej procedury, to wówczas konieczne będzie rozliczenie podatku w państwie, w którym mieszka konsument. Można to zrealizować w ramach procedury unijnej (OSS) wprowadzonej od 1 lipca 2021 r. Pozwala ona na rozliczenie podatku należnego w różnych państwach UE w ramach specjalnej deklaracji składanej w kraju siedziby usługodawcy. Wówczas organy tego państwa przekazują podatek do państw, w których usługa podlega opodatkowaniu.

Alternatywą jest rejestracja do VAT w kraju, w którym usługa podlega opodatkowaniu. Przy czym ta opcja jest z reguły najbardziej skomplikowana i kosztowna. 

Podsumowanie

Zmiany przewidziane na 2025 r. doprecyzowują zasady określające kraj opodatkowania w przypadku usług szkoleniowych wykonywanych dla innych firm. Nie adresują jednak innych problemów związanych ze świadczeniem tego typu usług.

Największe zmiany dotyczą podatników realizujących szkolenia online dla konsumentów. Tutaj bowiem kraj opodatkowania wyznaczy miejsce zamieszkania nabywcy.

Piotr Kępisty

doradca podatkowy i prawnik, twórca bloga zrozumvat.pl zawierającego praktyczne materiały edukacyjne z zakresu VAT

---

[1] Więcej na ten temat 

[2] Więcej na ten temat 

[3] Więcej na ten temat