Transakcje łańcuchowe w eksporcie towarów – jak prawidłowo rozliczyć od nich VAT?

Transakcja łańcuchowa to taka, która jest realizowana co najmniej pomiędzy trzema podmiotami i w ramach której towary są transportowane bezpośrednio od pierwszego do ostatniego w kolejności podmiotu. W przypadku, gdy w jednej transakcji uczestniczy kilka podmiotów z krajów Unii Europejskiej, możemy mówić o transakcji łańcuchowej na terenie UE.

Transakcje łańcuchowe charakteryzują się tym, że pomimo wielokrotnych transakcji między różnymi podmiotami, fizyczne przemieszczenie towaru odbywa się tylko raz – od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy. Niemniej jednak w takiej sytuacji uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie, pomimo że wydanie towaru nastąpiło tylko pomiędzy pierwszym i ostatnim podmiotem w łańcuchu dostaw.

Przykładem takiej transakcji jest sytuacja, w której podmiot A zamawia towar u dostawcy B, ten jednak nie posiada zamówionego towaru w magazynie i składa zamówienie u kolejnego dostawcy C, który składa zamówienie bezpośrednio u producenta towaru (D). D organizuje transport i dostarcza go bezpośrednio do A. W powyższym przykładzie dojdzie zatem na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług do trzech dostaw, tj. podmiot D dokona dostawy do podmiotu C, podmiot C dokona dostawy do podmiotu B, a podmiot B dokona dostawy do podmiotu A, pomimo, że fizyczne wydanie towaru nastąpi jedynie pomiędzy producentem towaru a składającym pierwsze zamówienie.

W tego rodzaju transakcji łańcuchowej może wziąć udział także większa liczba podmiotów niż w powyższym przykładzie. Ta specyficzna struktura transakcji rodzi pewne wyzwania podatkowe, zwłaszcza w kontekście podatku VAT.

Treść art. 22. Ust. 2a ustawy o VAT i jej znaczenie dla eksporterów

Zasady w zakresie ustalania miejsca opodatkowania w przypadku transakcji łańcuchowych wprowadza art. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawa o VAT).

Obecne brzmienie przepisów, obowiązujące od 2021 roku, związane jest między innymi z implementacją do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy Rady (UE) 2018/1910 z 4 grudnia 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi (Dz. Urz. UE L 311 z 7.12.2018 r.).

Art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT konstytuuje regułę generalną, zgodnie z którą w przypadku transakcji łańcuchowej wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Należy zaznaczyć, że, jak wspomniano powyżej, w kontekście określenia miejsca dostawy towarów zasada ta nie ma w ogóle zastosowania w odniesieniu do transakcji dokonywanych na terytorium kraju. Wszystkie dostawy dokonane przez podatników w transakcjach łańcuchowych dokonane na terytorium kraju podlegają bowiem opodatkowaniu na zasadach ogólnych, bez względu na to, kto jest odpowiedzialny za organizację transportu (wysyłki). Tym samym ustalenie dostawy, której – w transakcjach, w których towar nie opuszcza Polski – przyporządkuje się transport (wysyłkę), jest w ogóle pozbawione znaczenia dla opodatkowania tych dostaw.[1]

Inaczej rzecz przedstawia się w przypadku takich transakcji, które wiążą się z przemieszczeniem towaru poza terytorium Polski. Wynika to z faktu, że jedna z dokonanych dostaw może podlegać opodatkowaniu stawką 0% jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów lub jako eksport towarów. Ponieważ, jak wynika z orzecznictwa TSUE, tylko jedna z dostaw może podlegać opodatkowaniu stawką 0% (względnie – zwolnieniu od podatku, jak, ściśle rzecz ujmując, wynika z dyrektywy). W związku z tym poprawne ustalenie, która z dostaw może być opodatkowana stawką 0%, ma charakter kluczowy dla całego łańcucha dostaw. Wpływa to bowiem na określenie konsekwencji zarówno transakcji poprzedzających tę dostawę, jak i tych, które następują po niej.

Zgodnie z art. 22 ust 2a Ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane wyłącznie do dostawy dokonanej do podmiotu pośredniczącego, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Innymi słowy, biorąc pod uwagę art. 22 ust. 2a w najprostszym przypadku, gdy A sprzedaje towar B i towar ten jest wysyłany lub transportowany przez B z Polski do C, który ma siedzibę poza UE, zastosowanie reguły generalnej, ujętej w art. 22 ust. 2a, oznacza, że:

1) transakcja A–B jest transakcją poprzedzającą wysyłkę (transport), a zatem to ona będzie uznana za eksport towarów i w razie spełnienia stosownych warunków – opodatkowana przy zastosowaniu stawki 0%;

2) transakcja B–C będzie transakcją dokonaną po wysyłce (transporcie) towarów, a zatem poza terytorium Polski. Bez względu na to, czy i w jaki sposób zostanie ona opodatkowana na terytorium państwa trzeciego – nie będzie ona podlegała opodatkowaniu polskim podatkiem VAT.

Jednak jeżeli z warunków dostawy wynika, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie B–C, to zasada generalna nie znajduje zastosowania i w konsekwencji dla ustalenia właściwego przyporządkowania transportu (wysyłki) do danej dostawy należy ustalić warunki dostaw, aby określić poprawność przyporządkowania transportu dostawie A–B.

W rezultacie na podstawie tych przepisów podatnik ma obowiązek każdorazowo odnosić się do warunków dostawy dla transakcji A–B i B–C i na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia.

W art. 22 ust. 2c Ustawy o VAT wskazano, że w przypadku, gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie do dostawy towaru dokonanej przez ten podmiot. Podmiotem pośredniczącym, zgodnie z nowym 22 ust. 2d Ustawy o VAT jest inny niż pierwszy w kolejności dostawca towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Przedmiotowy wyjątek od reguły generalnej znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy łącznie spełnione zostaną dwa warunki:

1) podmiot pośredniczący ma numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, oraz

2) podmiot pośredniczący "przekaże" ten numer dostawcy.

Art. 22 ust. 2c Ustawy o VAT nie określa formy, w jakiej numer powinien zostać przekazany dostawcy, wydaje się, że może być to dowolna forma. Natomiast dla celów dowodowych, powinna być to forma udokumentowana (pisemna, elektroniczna, wskazanie na fakturze), tak aby w razie ewentualnego sporu z organami podatkowymi obie strony transakcji mogły udowodnić, że numer identyfikacyjny został w określonym czasie przekazany przez podmiot pośredniczący dostawcy.

Transakcje ruchome i nieruchome. Co je odróżnia?

Jak już wskazano, zgodnie ustawą o VAT, w transakcjach łańcuchowych wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. Jest to tzw. dostawa ruchoma, która może skorzystać ze stawki 0% VAT. Pozostałe dostawy w łańcuchu to tzw. dostawy nieruchome, które są opodatkowane krajową stawką VAT (nie korzystają więc ze stawki 0% VAT).

Dostawa która:

• poprzedza w łańcuchu dostawę ruchomą jest opodatkowana stawką krajową w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towaru;
• następuje po dostawie ruchomej jest opodatkowana stawką krajową w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Pomocne w zakresie ustalenia tak zwanej „dostawy ruchomej”, jest ustalenie momentu, w którym ryzyko utraty bądź zniszczenia towaru przechodzi na nabywcę. Stąd też, zwłaszcza w obrocie międzynarodowym tak pomocne jest posługiwanie się warunkami Incoterms (International Commercial Terms, czyli międzynarodowe warunki sprzedaży, stworzone w 2020 roku przez Międzynarodową Izbę Handlową).

Reasumując – przyporządkowanie wysyłki bądź transportu tylko jednej dostawie oznacza, że jest to dostawa „ruchoma”. Pozostałe dostawy są uznawane za „nieruchome”.

Wyrok NSA z 28 stycznia 2025 r. I FSK 1389/2 i jego znaczenie dla podatników

Transakcje łańcuchowe wciąż sprawiają kłopoty niektórym podatnikom z punktu widzenia określenia ich konsekwencji na gruncie podatku VAT. Nadal często problematyczne są transakcje łańcuchowe związane z wywozem towarów poza obszar UE. Wątpliwości dotyczą zwłaszcza sytuacji, gdy środkowy podmiot w łańcuchu odpowiada za transport towarów.

W tej kwestii w wyroku z 28 stycznia 2025 r. wydanym w sprawie o sygn. I FSK 1389/21) wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę na wydaną przez Dyrektora KIS indywidualną interpretację w przedmiocie uprawnienia spółki do uznania dokonywanych transakcji (w ramach łańcucha dostaw) za eksport towarów opodatkowany w Polsce stawką VAT 0%. W omawianej sprawie towary transportowane były z terytorium Polski przez podmiot pośredniczący (podmiot niebędący pierwszym ani ostatnim podmiotem w łańcuchu dostaw).

W stanie faktycznym sprawy spółka (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów ze stali ych. Spółka jest pierwszym bądź drugim podmiotem w łańcuchu dostaw (w przypadku pierwszej dostawy od podwykonawcy na rzecz Spółki). Towary są sprzedawane przez Spółkę nabywcy (dalej: Nabywca) z siedzibą w Polsce, który następnie sprzedaje towary kontrahentom spoza terytorium UE (dalej: Kontrahent). Towary są transportowane bezpośrednio od Spółki do Kontrahenta, lub – w przypadku gdy pierwszym podmiotem w łańcuchu jest podwykonawca Spółki – bezpośrednio od podwykonawcy do Kontrahenta. Towar zostaje wydany przez Spółkę na rzecz Nabywcy w Polsce, co oznacza, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel między Spółką a Nabywcą następuje na terytorium Polski. Wywiezienie towaru do Kontrahenta jest dokonywane przez Nabywcę lub na jego rzecz. Transport organizuje Nabywca i obciąża Spółkę za koordynowanie dostaw towarów do Kontrahenta. Nabywca organizuje również dokonanie zgłoszeń celnych. Spółka otrzymuje dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE, tzw. elektroniczny komunikat IE-599 (potwierdzenie wywozu), ze wskazaniem danych Nabywcy jako nadawcy. Odpowiedzialność za towar do momentu dostarczenia go Kontrahentowi ponosi Nabywca, zarówno w przypadku transportu bezpośrednio od Spółki, jak i od podwykonawcy Spółki. Dostawa towarów od Spółki do Nabywcy dokonywana jest na warunkach Incoterms: EXW i FCA.

Wątpliwości Spółki dotyczyły uprawnienia Spółki w powyższym stanie faktycznym do uznania dokonywanych transakcji za eksport towarów opodatkowany w Polsce stawką VAT 0%.

Dyrektor KIS uznał, że transakcja między Spółką a Nabywcą ma charakter nieruchomy. Stanowi więc dostawę krajową, nie eksport towarów, a więc Spółka nie ma podstaw do zastosowania stawki VAT 0%. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku wydanym w sprawie o sygn. I SA/Po 88/21 przychylił się do skargi Spółki i uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd pierwszej instancji uznał, że zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy o VAT wysyłkę lub transport należało przyporządkować dostawie dokonanej przez Spółkę na rzecz Nabywcy, ponieważ do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel przez Nabywcę na rzecz Kontrahenta dochodzi dopiero po dokonaniu wywozu na terytorium państwa trzeciego.

Wyrok WSA został przez Dyrektora KIS zaskarżony i sprawa trafiła do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

NSA przychylił się do stanowiska Dyrektora KIS, uchylając wyrok WSA w Poznaniu i oddalając skargę Spółki. NSA podkreślił, że zgodnie ze stanem faktycznym, do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na Nabywcę (pośrednika) dochodzi już na terenie Polski, w momencie odebrania towaru od Spółki przez przewoźnika Nabywcy. To Nabywca odpowiada za organizację transportu i rozporządza towarem w trakcie transportu jak właściciel. NSA podkreślił, że Spółka nie wykonuje żadnych czynności związanych z transportem, a wszelkie czynności w tym zakresie leżą po stronie Nabywcy.

W związku z powyższym, skoro prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi ze Spółki na Nabywcę na terytorium Polski, do dostawy towarów w łańcuchu dostaw pomiędzy Spółką a Nabywcą dochodzi w momencie odbioru towaru przez przewoźnika Nabywcy, tj. na terenie Polski. Dostawę między Spółką a Nabywcą należy więc uznać za dostawę nieruchomą – dostawę krajową. Druga dostawa ma miejsce pomiędzy Nabywcą a Kontrahentem z kraju trzeciego i następuje na terytorium kraju trzeciego, jest więc dostawą ruchomą – eksportem towarów. Wobec powyższego, zdaniem NSA, spełniony został wyjątek z art. 22 ust 2a, tj. z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować dostawie pośrednika – nie jest więc możliwe przyporządkowanie transportu towarów dostawie dokonanej przez Spółkę.

Przyjęcie stanowiska odwrotnego – uznanie dostawy dokonywanej przez Spółkę do Nabywcy za dostawę ruchomą, tj. eksport towarów – byłoby możliwe, gdyby to Spółka rozporządzała towarem jak właściciel w trakcie transportu towarów, a Nabywca posiadał rejestrację podatkową w kraju trzecim i posługiwał się w tej transakcji numerem identyfikacyjnym kraju trzeciego. W przedmiotowej sprawie to Nabywca nabył prawo do rozporządzania towarem jeszcze na terytorium Polski. Spółka nie jest więc uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT do dostawy dokonanej na rzecz Nabywcy.

Wyrok NSA obnażył niejasności występujące w przepisach dotyczących transakcji łańcuchowych związanych z wywozem towarów poza UE w przypadkach, w których drugi podmiot w łańcuchu jest odpowiedzialny za transport towaru. W przedmiotowej sprawie istotne jest to, że fakt, że do uchylenia wyroku nie jest związane przede wszystkim z błędami formalnymi dostrzeżonymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ale z odmienną merytoryczną wykładnią przepisów art. 22 Ustawy o VAT w odniesieniu do  przedmiotowego stanu faktycznego przez oba Sądy rozpoznające sprawę. To dowodzi jak niejasne są te przepisy.

Niewątpliwie podmioty, które biorą udział w transakcjach łańcuchowych, powinny bardzo skrupulatnie  analizować potencjalne skutki podatkowe takich transakcji, gdyż nieprawidłowe ich zaklasyfikowanie może skutkować zaległością podatkową spowodowaną zastosowaniem 0% stawki VAT w miejsce stawki krajowej i koniecznością zapłaty odsetek. Głównym kryterium powinno być miejsce przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku.

Podatnicy powinni w pierwszej kolejności uzyskać jak najwięcej informacji na temat przebiegu transakcji i ewentualnie zastosowanych warunków Incoterms.

I co ważne nawet, gdy podmiot znajduje się na ostatniej pozycji w łańcuchu, powinien sprawdzić, czy jego dostawca miał prawo wystawić fakturę z polskim VAT, który w Polsce miałby być podatkiem naliczonym. Gdyby okazało się, że został źle rozpoznany łańcuch i po stronie nabywcy powinno zostać wykazane Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (WNT), taki podatek  nie będzie podlegać bowiem odliczeniu.

Katarzyna Majer-Gębska

adwokat, koordynator Działu Prawa Rynku Kapitałowego, Kancelaria Sadkowski i Wspólnicy; specjalizuje się w prawie rynku kapitałowego, ze szczególnym uwzględnieniem działalności funduszy inwestycyjnych oraz firm inwestycyjnych, AML, ESG, prawie handlowym i finansowym; posiada doświadczenie w zakresie pełnienia funkcji inspektora nadzoru w podmiotach rynku kapitałowego; zasiada w radach nadzorczych podmiotów regulowanych; prowadzi szkolenia m.in. z zakresu funkcjonowania podmiotów rynku kapitałowego, AML i crowdfundingu; wykładowca prawa energetycznego na Wydziale MEiL Politechniki Warszawskiej.

[1] T. Michalik, „VAT 2024. Komentarz”, wyd. 17, Warszawa, 2024 r.