Raportowanie schematów podatkowych (MDR) – jakie zmiany wejdą niebawem w życie?

Ministerstwo Finansów pracuje nad zmianą przepisów w obszarze schematów podatkowych (MDR), w tym dotyczących „prawnie chronionej tajemnicy zawodowej” promotora i wspomagającego. Do czasu wejścia w życie nowych przepisów, aby wykluczyć niepewność prawną podmiotów w tym zakresie, Minister Finansów wydał, w dniu 5 marca 2025 r., interpretację ogólną przepisów prawa podatkowego (nr DTS5.8092.2.2025z) zmieniającą uprzednio opublikowaną interpretację ogólną w zakresie prawnie chronionej tajemnicy zawodowej promotora i wspomagającego na gruncie przepisów o schematach podatkowych wydaną  w dniu 31 stycznia 2019 r. na podstawie art. 14da ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Jak czytamy w tej interpretacji ogólnej konieczność jej wydania została podyktowana w związku z wydaniem dwóch wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej:

1. wyroku z dnia 8 grudnia 2022 r. w sprawie C-694/20 Orde van Vlaamse Balies i in.;
2. wyroku z dnia 29 lipca 2024 r. w sprawie C-623/22 Belgian Association of Tax Lawyers i in.

oraz zmiany przez ustawodawcę unijnego treści Dyrektywy Rady (UE) 2018/822 z dnia 25 maja 2018 r.) (tzw. DAC6), dokonanej Dyrektywą Rady (UE) 2023/2226 z dnia 17 października 2023 r.) (tzw. DAC8), w odniesieniu do art. 8ab ust. 5.

Wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyżej wymienionych wyroków sprawiło, że dotychczasowo wydana (w 2019 r.) interpretacja ogólna stała się nieaktualna w zakresie kwestii związanych z informowaniem przez podmioty zobowiązane do zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej i obowiązków spoczywających po stronie promotora.

Schematy podatkowe – zagadnienia wstępne

Zanim przejdziemy do omówienia zmian, jedynie tytułem wstępu, należy opisać czym w ogóle są schematy podatkowe, dalej w niniejszym artykule także jako: „MDR”. Szczegółowa regulacja dotycząca schematów podatkowych w polskim porządku prawnym znajduje się w przepisach art. 86a – art. 86o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, dalej jako: „Ordynacja Podatkowa” i została wprowadzona w wyniku implementacji do prawa polskiego postanowień dyrektywy Rady UE 2018/822 z 25 maja 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych (DAC6).

Artykuł 86a Ordynacji Podatkowej wskazuje, że przez schemat podatkowy należy rozumieć uzgodnienie będące czynnością lub zespołem powiązanych ze sobą czynności (planowanych), w których co najmniej jedna strona jest podatnikiem lub które mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego. Istotnym jest, że schemat podatkowy musi spełniać kryterium głównej korzyści, które to kryterium uważa się za spełnione, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności oraz faktów należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej mógłby zasadnie wybrać inny sposób postępowania, z którym nie wiązałoby się uzyskanie korzyści podatkowej rozsądnie oczekiwanej lub wynikającej z wykonania uzgodnienia, a korzyść podatkowa jest główną lub jedną z głównych korzyści, którą podmiot spodziewa się osiągnąć w związku z wykonaniem uzgodnienia.

Przekładając treść przepisu na bardziej potoczny język, przez pojęcie schematu podatkowego rozumiemy każde takie uzgodnienie albo plan działania w zakresie prawa podatkowego, którego celem jest uzyskanie pewnej korzyści podatkowej, która nie ma uzasadnienia gospodarczego. Bardzo ważnym jest, że obowiązkiem MDR objęto każdy typ daniny podatkowej, a więc zarówno podatki bezpośrednie (PIT, CIT), pośrednie (VAT, akcyza) jak również podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC).

Przez korzyść podatkową rozumiemy z kolei:

1. niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości;
2. powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;
3. powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku;
4. brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych powyżej;
5. podwyższenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;
6. niepowstanie obowiązku lub odsunięcie w czasie powstania obowiązku sporządzania i przekazywania informacji podatkowych, w tym informacji o schematach podatkowych.

Jednakże, nie każde jednak działanie, nawet jeśli wypełnia definicje schematu podatkowego, będzie podlegało pod obowiązek raportowania. Ordynacja Podatkowa stanowi bowiem, że obowiązek MDR obowiązuje wyłącznie jeżeli mamy do czynienia z kwalifikowanym korzystającym ze schematu.

Kryterium kwalifikowanego korzystającego uważa się za spełnione, jeżeli:

1. przychody lub koszty korzystającego albo wartość aktywów tego podmiotu w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym lub w bieżącym roku obrotowym równowartość 10 mln euro;
2. udostępniane lub wdrażane uzgodnienie dotyczy rzeczy lub praw o wartości rynkowej przekraczającej równowartość 2,5 mln euro;
3. korzystający jest podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wprowadzone w 2019 r. przepisy o MDR nałożyły szereg obowiązków związanych z raportowaniem schematów podatkowych do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na znaczną ilość podmiotów, które może podzielić na trzy kategorie.

1) Promotorów – którymi są osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, w szczególności doradcy podatkowi, adwokaci, radcowie prawni, pracownicy banków lub innych instytucji finansowych doradzających klientom, również w przypadku gdy klient nie posiada miejsca zamieszkania, siedziby ani zarządu na terytorium kraju. Podmiot pełni rolę promotora, jeśli w zakresie wykonywanych czynności:

a) opracowuje uzgodnienie,

b) oferuje uzgodnienie,

c) udostępnia opracowane uzgodnienie,

d) wdraża opracowane uzgodnienie,

e) lub zarządza wdrażaniem uzgodnienia.

2) Korzystających – którymi są osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej:

a) którym udostępniane jest uzgodnienie,

b) u których wdrażane jest uzgodnienie,

c) które są przygotowane do wdrożenia uzgodnienia,

d) które dokonały czynności służącej wdrożeniu uzgodnienia.

3) Wspomagających – którymi są osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, w szczególności biegli rewidenci, notariusze, osoby świadczące usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych, księgowi lub dyrektorzy finansowi, banki lub inne instytucje finansowe a także ich pracownicy, które przy zachowaniu staranności ogólnie wymaganej w dokonywanych czynnościach, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności, obszaru specjalizacji oraz przedmiotu wykonywanych czynności, podjęły się udzielić, bezpośrednio lub za pośrednictwem innych osób, pomocy, wsparcia lub porad dotyczących opracowania, wprowadzenia do obrotu, organizowania, udostępnienia do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia uzgodnienia.

I właśnie obowiązki raportowania MDR nałożone przez przepisy Ordynacji Podatkowej na osoby wykonujące tzw. wolne zawody – radców prawnych, adwokatów – zostały zakwestionowane we wskazanych na początku niniejszego artykułu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

W orzeczeniu wydanym w dniu 8 grudnia 2022 r. (nr C-694/20) TSUE orzekł, że adwokaci, radcowie prawni i inni profesjonaliści, którzy powołają się na tajemnicę zawodową, nie muszą raportować schematów podatkowych ani informować o tym obowiązku innych pośredników, którzy nie są ich klientami. Muszą jednak poinformować swoich klientów o konieczności zgłoszenia schematów.

TSUE w tymże wyroku zgodził się ze skarżącymi wskazując, że: „art. 8ab ust. 5 zmienionej dyrektywy 2011/16/UE narusza gwarantowane w art. 7 karty prawo do poszanowania komunikacji między adwokatem, a jego klientem w zakresie, w jakim przewiduje w istocie, że adwokat pośrednik podlegający obowiązkowi zachowania tajemnicy zawodowej jest zobowiązany do powiadomienia każdego innego pośrednika, który nie jest jego klientem, o ciążących na nim obowiązkach zgłoszeniowych.”. W konsekwencji TSUE orzekł, że: „Artykuł 8ab ust. 5 dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EWG, zmienionej Dziennik Urzędowy Ministra Finansów – 3 – Poz. 14 dyrektywą Rady (UE) 2018/822 z dnia 25 maja 2018 r., jest nieważny w świetle art. 7 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w zakresie, w jakim jego stosowanie przez państwa członkowskie skutkuje nałożeniem na adwokata działającego jako pośrednik w rozumieniu art. 3 pkt 21 owej dyrektywy, ze zmianami – gdy jest on zwolniony z obowiązku zgłoszenia, o którym mowa w art. 8ab ust. 1 wspomnianej dyrektywy, ze zmianami, ze względu na tajemnicę zawodową, do której zachowania jest zobowiązany – obowiązku bezzwłocznego powiadomienia każdego innego pośrednika, który nie jest jego klientem, o ciążących na nim na mocy art. 8ab ust. 6 owej dyrektywy, ze zmianami, obowiązkach zgłoszeniowych.

Z kolei w wyroku w sprawie C-623/22 Belgian Association of Tax Lawyers i in. TSUE doprecyzował kwestię „prawniczej tajemnicy zawodowej” na gruncie Dyrektywy Rady (UE) 2018/822 (DAC6) i wskazał wprost zawody, których przedstawiciele mogą być zwolnieni z obowiązków sprawozdawczych z obszaru schematów podatkowych ze względu na obowiązującą ich tajemnicę zawodową. W wydanym 29 lipca 2024 r. (nr C-623/22) wyroku Trybunał wyjaśnił, że wyrok z 8 grudnia 2022 r. zachowuje ważność wyłącznie w odniesieniu do adwokatów w rozumieniu dyrektywy mającej na celu ułatwienie stałego wykonywania zawodu prawnika w państwie członkowskim innym niż państwo uzyskania kwalifikacji zawodowych, a nie w odniesieniu do innych profesjonalistów upoważnionych ewentualnie do reprezentowania stron przed sądem. Poufność stosunków między adwokatem a jego klientem korzysta ze szczególnej ochrony, która wiąże się ze szczególną pozycją zajmowaną przez adwokata w ramach organizacji wymiaru sprawiedliwości państw członkowskich, a także z podstawową misją, która została mu powierzona i która została uznana przez wszystkie państwa członkowskie. Trybunał stwierdził, że obowiązek zgłoszenia ciążący na pośrednikach, którzy nie korzystają ze zwolnienia z tego obowiązku ze względu na tajemnicę zawodową, a w ich braku na właściwym podatniku, stanowi proporcjonalną i uzasadnioną ingerencję w prawo do poszanowania życia prywatnego, rozumianego jako prawo każdej osoby do zorganizowania swojego życia prywatnego.

Przenosząc więc treść ww. wyroków TSUE na kanwę polskiego porządku prawnego należałoby wysnuć wniosek, że tylko adwokaci i radcowie prawni mogą się powołać na chroniącą ich tajemnicę zawodową, aby uniknąć obowiązku raportowania schematów podatkowych. Takie prawo nie przysługiwałoby innym zawodom prawniczym, np. doradcom podatkowym czy rzecznikom patentowym. Najnowszy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie zapadł jednakże wprost na gruncie przepisów prawa polskiego. Dlatego też w niedawnym orzeczeniu z 23 lipca 2024 r. (sygn. akt K13/20) polski Trybunał Konstytucyjny uznał, iż przepisy Ordynacji Podatkowej, które zobowiązują doradców podatkowych do raportowania schematów podatkowych, są niezgodne z Konstytucją RP, bo naruszają tajemnicę zawodową doradcy.

Wyroki te zostały dostrzeżone przez Ministerstwo Finansów, które na ich podstawie wydało, w dniu 5 marca 2025 r., interpretację ogólną przepisów prawa podatkowego (nr DTS5.8092.2.2025z) zmieniającą uprzednio opublikowaną interpretację ogólną w zakresie prawnie chronionej tajemnicy zawodowej promotora i wspomagającego na gruncie przepisów o schematach podatkowych wydaną  w dniu 31 stycznia 2019 r. na podstawie art. 14da ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. W interpretacji tej Minister Finansów wskazał, że: „W konsekwencji, na gruncie krajowych regulacji w odniesieniu do działu III rozdziału 11a Ordynacji podatkowej (Informacje o schematach podatkowych), wyrok TSUE należy rozumieć w ten sposób, że doradcy podatkowemu oraz rzecznikowi patentowemu, na takich samych zasadach jak adwokatowi oraz radcy prawnemu przysługuje uprawnienie związane z prawnie chronioną tajemnicą zawodową, co w konsekwencji oznacza zastąpienie obowiązku raportowania schematu podatkowego do Szefa KAS obowiązkiem powiadomienia innych podmiotów o konieczności takiego zaraportowania.”.

W wyniku dokonanej zmiany interpretacji ogólnej art. 86b § 4 Ordynacji Podatkowej (w odniesieniu do promotora) i art. 86d § 5 Ordynacji Podatkowej (w odniesieniu do wspomagającego) należy rozumieć w ten sposób, że wymieniony w tym przepisie promotor (lub wspomagający) zobowiązany do zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej oraz uprawniony do zwolnienia z raportowania schematu podatkowego w powołaniu na prawnie chronioną tajemnicę zawodową – to podmiot spełniający łącznie dwa kryteria: a) jest zobowiązany na gruncie ustawy do zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej oraz b) jest uprawniony na gruncie ustawy do reprezentacji klienta przed sądem.

Uwzględniając powyższe, promotorem lub wspomagającym uprawnionym do uchylenia się (zwolnionym) od złożenia do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, informacji o schemacie podatkowym z uwagi na prawnie chronioną tajemnicę zawodową, na gruncie polskich przepisów, jest:

1. adwokat,
2. radca prawny,
3. doradca podatkowy,
4. rzecznik patentowy.

Dodatkowo należy podkreślić, że zgodnie z tezami TSUE, a contrario, zwolnienie z raportowania schematu podatkowego nie rozciąga się na podmioty i zawody, które na gruncie ustaw krajowych nie są uprawnione do reprezentowania klientów przed sądem.

Zmiana ustawy

Wydana przez Ministra Finansów zmiana interpretacji ogólnej z 2019 r. ma na celu dostosowanie aktualnie obowiązujących przepisów do wydanych wyroków TSEU do czasu nowelizacji przepisów. I właśnie 28 marca 2025 r. opublikowano projekt ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, który to projekt zakłada szereg zmian przepisów MDR. Zmiany co do zasady mają wejść w życie 1 stycznia 2026 r.

Najważniejsze zmiany, według projektu ustawy, które mają zostać wprowadzone w zakresie przepisów regulujących schematy podatkowe to:

1. dostosowanie kwestii składania do Szefa KAS informacji o schematach podatkowych przez promotora, na którym ciąży chroniona tajemnica zawodowa, do wyżej opisanych wyroków TSUE. Projekt ustawy przewiduje zwolnienie radców prawnych, adwokatów, doradców podatkowych oraz rzeczników patentowych z obowiązku raportowania MDR i nałożenie obowiązku poinformowania ich klienta tj. „korzystającego” lub „promotora” o konieczności złożenia informacji o schematach podatkowych do Szefa KAS;
2. z katalogu ogólnych cech rozpoznawczych schematów podatkowych zniknąć mają, te których nie przewidywała dyrektywa DAC6, tj.: korzystający zobowiązał się, że w przypadku wdrożenia uzgodnienia będzie współpracował z promotorem, który udostępnił uzgodnienie, albo zapłaci promotorowi wynagrodzenie lub odszkodowanie, promotor lub korzystający faktycznie respektują co najmniej jedno z zobowiązań wskazanych w lit. b i c, na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że rozsądnie działający promotor lub korzystający, do których nie stosowałyby się obowiązki przewidziane w przepisach niniejszego rozdziału, chcieliby, żeby co najmniej jedno ze zobowiązań wskazanych w lit. a-c było faktycznie respektowane;
3. ograniczenie raportowania MDR – podlegających zgłoszeniu uzgodnień krajowych poprzez wyłączenie z obowiązku przekazania informacji o podlegającym zgłoszeniu uzgodnieniu krajowym w sytuacji, kiedy dane tego uzgodnienia zostały już przekazane w ramach informacji o cenach transferowych (TPR) lub imiennej informacji sporządzonej dla nierezydenta na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub informacji o dokonanych wypłatach i pobranym podatku dla nierezydenta na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (IFTR);
4. usunięta zostanie istniejąca instytucja wspomagającego;
5. zniesiony zostanie aktualnie istniejący ustawowy obowiązek posiadania procedury w zakresie przeciwdziałania niewywiązywaniu się z obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych (aktualnie do wdrożenia wewnętrznej procedury MDR zobowiązane są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej: będące promotorami, zatrudniające promotorów lub faktycznie wypłacające promotorom wynagrodzenie, których przychody lub koszty (w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych) przekroczyły w roku poprzedzającym rok obrotowy równowartość 8 000 000 zł.);
6. złagodzenie sankcji finansowych za niewywiązanie się z obowiązku raportowania MDR. Górna granica grzywny ma zostać obniżona z 720 do 240 stawek dziennych.

Podsumowanie

Projektowane zmiany przepisów dostosują MDR do obowiązków zachowania tajemnicy zawodów zaufania publicznego i ograniczą obowiązki związane z raportowaniem po stronie tych właśnie podmiotów. Jednakże obowiązek raportowania nie zniknie, a obciąży samych przedsiębiorców, u których schematy podatkowe faktycznie występują. W tym zakresie konieczna będzie jeszcze większa współpraca pomiędzy promotorami, a ich klientami, w celu przekazania stosownych informacji pozwalających na zgłoszenie MDR, jak również uprzedzenie o konsekwencjach brak zaraportowania schematów podatkowych.

Natomiast zniesienie aktualnie istniejącego ustawowego obowiązku posiadania procedury w zakresie przeciwdziałania niewywiązywaniu się z obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych dla największych podmiotów należy ocenić zdecydowanie pozytywnie. Koszty przygotowywania takich procedur są zazwyczaj bardzo wysokie i obciążają wyłącznie przedsiębiorców. Podobnie pozytywnie należy ocenić ograniczenie raportowania MDR.

Michał Gryz

radca prawny, właściciel Kancelarii Radcy Prawnego Michał Gryz specjalizującej się w obsłudze spółek oraz autor bloga www.spolkowo.pl poświęconego tematyce spółek i podatków