Odpowiedzialność byłych członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółek

Podstawy prawne

Zasadniczo obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego ciąży na podatniku i on sam ponosi odpowiedzialność całym swoim majątkiem. Jednakże, w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych i tym samym zapewnienia skuteczności systemu podatkowego, ustawodawca wprowadził solidarną z podatnikiem odpowiedzialność osób trzecich. Zgodnie z art. 107 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) na równi z podatnikiem za zaległości podatkowe mogą odpowiadać osoby trzecie, solidarnie całym swoim majątkiem, na zasadach określonych w art. 107-117d tej ustawy. Tymi osobami trzecimi mogą być właśnie członkowie zarządu spółki.

Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki została szczegółowo uregulowania w art. 116 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wskazuje, że za zaległości podatkowe spółki akcyjnej, spółki akcyjnej w organizacji, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji całym swoim majątkiem solidarnie odpowiadają członkowie zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1)        nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1428) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2)        nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Jak wskazuje art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a  powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Poza tym zakres odpowiedzialności został rozszerzony na pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji w przypadku niepowołania zarządu. Zgodnie bowiem z art. 116 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prosta spółka akcyjna w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Warto zaznaczyć, że wymienione podmioty są odpowiedzialne tylko za okres, w którym pełniły swoje obowiązki, czyli maksymalnie do dnia rejestracji spółki.

W konsekwencji może wyróżnić dwie przesłanki pozytywne odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, do których należą:

• wykazanie, że dana osoba pełniła funkcję członka zarządu,
• całkowitą albo częściową nieskuteczność prowadzonej egzekucji z majątku spółki.

Uznać należy, że powyższe przepisy mają charakter sankcyjny wobec członków zarządu w związku z takim działaniem, które skutkuje niezaspokojeniem wierzycieli spółki z powodu niemożności skutecznej egzekucji z majątku spółki.

Charakter odpowiedzialności członków zarządu

Odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki ponosi osoba pełniąca funkcję członka zarządu, nie ma znaczenia stosunek łączący ją ze spółką (umowa o pracę, kontrakt menadżerski lub inny). Nawet pełnienie tej funkcji nieodpłatnie nie zwalnia z odpowiedzialności, albowiem brak jest jej ograniczenia do wysokości uzyskanych korzyści w okresie pełnienia tej funkcji.

Odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością osobistą i subsydiarną, bowiem można ją uruchomić dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Niezaspokojenie więc, w postępowaniu egzekucyjnym, choćby części zaległości podatkowej spółki może skutkować odpowiedzialnością podatkową członków zarządu tej spółki. Warto zaznaczyć, że odpowiedzialność ta nie jest ograniczona kwotowo, a tym samym członkowie zarządu mogą ponosić odpowiedzialność za zobowiązania spółki w pełnej wysokości, a nie tylko do określonej granicy finansowej.

Należy wskazać, że potwierdzenie bezskuteczności egzekucji w stosunku do głównego dłużnika, czyli spółki, ma wpływ nie tylko na żądanie wykonania zobowiązania podatkowego, w szczególności w drodze egzekucyjnej, ale również na samą możliwość orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. W związku z tym decyzja o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu może być wydana dopiero w chwili, gdy egzekucja wobec podatnika (płatnika, inkasenta) zostanie oceniona jako całkowicie lub częściowo bezskuteczna. Bez potwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest możliwe wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. W praktyce oznacza to, że organy podatkowe muszą najpierw podjąć wszelkie możliwe działania w celu egzekucji zobowiązania od spółki.

Odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki członków zarządu jest także odpowiedzialnością solidarną. Niemniej jednak, Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej, odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W tej z kolei ustawie odpowiedzialność solidarna unormowana została przepisami działu I tytułu II Księgi trzeciej (art. 366-378 KC). Powyższe oznacza, że organy podatkowe mogą dochodzić całości należności od jednego lub kilku członków zarządu. Solidarność odpowiedzialności powoduje, że każdy z członków zarządu może zostać zobowiązany do uregulowania całości długu, nawet jeśli inne osoby również ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe.

Należy wskazać, że przepisy art. 116 Ordynacji podatkowej nie różnicują odpowiedzialności członków zarządu w zależności od tego, czy rzeczywiście zajmują się sprawami spółki, czy też przyjmują w tym względzie postawę bierną. Sformułowanie mówiące o „pełnieniu obowiązków” członka zarządu oznacza otrzymanie przez daną osobę legitymacji do realizowania czynności związanych z wymienioną funkcją, niezależnie od tego, czy dana osoba faktycznie podjęła tę funkcję, czy też jest w zarządzie jedynie figurantem. Ponadto, członkowie zarządu nie mogą wyłączyć odpowiedzialności jednego lub części członków zarządu na podstawie porozumienia wspólników. Odpowiedzialność ich jest bezwzględna. Także likwidacja spółki nie stanowi okoliczności wyłączającej odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe powstałe w czasie jej istnienia i pełnienia przez funkcji członka zarządu.

Zakres przedmiotowy odpowiedzialności członków zarządu

Odpowiedzialność członków zarządu odnosi się do zobowiązań podatkowych, co wynika z wskazanego już art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże, zakres odpowiedzialności członków zarządu został rozszerzony o inne należności. Jak wskazuje bowiem art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1)        podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2)        odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3)        niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4)        koszty postępowania egzekucyjnego.

Ponadto, w myśl art. 3 pkt 3 lit. c) Ordynacji podatkowe pojęcie podatku obejmuje nie tylko zaliczki na podatki i raty podatku, ale również opłaty i inne niepodatkowe należności budżetu państwa, to odpowiedzialność osób trzecich obejmuje ponadto opłaty oraz inne niepodatkowe należności budżetu państwa. Dodać należy, że odpowiedzialność ta dotyczy opłat i innych należności budżetu państwa, do których ustalania uprawniane są zarówno organy podatkowe (art. 2 § 1 Ordynacji podatkowej), jak i inne organy (art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej).

Należy pamiętać również, że odpowiedzialność osób trzecich może obejmować także inne zobowiązania niż tylko te, które podlegają rygorowi Ordynacji podatkowej. W szczególności istotne znaczenie mają przepisy ustawy 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 350 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych do należności z tytułu składek stosuje się w zakresie dotyczącym odpowiedzialności podatkowej przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności osób trzecich.

Przesłanki wyłączające odpowiedzialności członków zarządu (egzoneracyjne)

Jak już zostało wskazane, zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki można został wyłączana w sytuacji, gdy członek zarządu:

1) wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w Prawie restrukturyzacyjnym, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki przynajmniej w znacznej części.   

Złożenie wniosku o ogłoszeniu upadłości

Najistotniejsze dla skutecznego uchylenia odpowiedzialności członka zarządu jest wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym czasie. Aby ustalić, co oznacza „właściwy czas”, trzeba sięgnąć do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 614 ze zm.), zgodnie z którym dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 2 wskazanej ustawy, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że „właściwy czas” oznacza, że zgłaszając wniosek o upadłość zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Co ważne, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie musi pochodzić od członka zarządu. Może go złożyć na przykład wierzyciel spółki.

Członek zarządu uwolni się także od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zostało otwarte postępowanie o zatwierdzenie układu, przyspieszone postępowanie układowe, postępowanie układowe lub postępowanie sanacyjne, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1428 ze zm.), lub też zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w art. 164 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem układ przyjęty przez zgromadzenie wierzycieli zatwierdza sąd, który zawiera w sentencji postanowienia treść układu.

Brak winy przy niezłożeniu wniosku

Brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość podlega ocenie jedynie wówczas, gdy takiego wniosku w ogóle nie zgłoszono. Ze względu na brak zdefiniowania pojęcia winy w Ordynacji podatkowej należy w tym zakresie sięgać do wzorców wypracowanych w prawie cywilnym. Przyjąć zatem należy, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej chodzi o każdą postać winy, a nie tylko o winę umyślną.

Wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części

Trzecią przesłanką wyłączającą odpowiedzialność jest wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego możliwe będzie zaspokojenie wierzyciela w znacznej części. Określenie „zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części” oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki.

Należy mieć na uwadze, że co do zasady to członek zarządu powinien samodzielnie wykazać istnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. Niemniej jednak, gromadzenie materiału dowodowego w zakresie powyższych okoliczności – wyłączających odpowiedzialność członków zarządu - może obciążać również organy podatkowe prowadzące postępowanie (zasada prawdy obiektywnej). Może mieć to miejsce w sytuacji, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji bądź ogłoszono upadłość spółki i nie ma już dostępu do stosownych dokumentów. Jednak w odniesieniu do przesłanki dotyczącej wskazania mienia spółki, z którego możliwa jest egzekucja, jedynie członek zarządu ma możliwość wykazania przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność.

Wyrok TSUE C-277/24 (Adjak) oraz wyrok TSUE C-278/24 (Genzyński)

Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają regulacji dających członkom zarządu realne środki prawne umożliwiające im skuteczną obronę przed organami podatkowymi w postępowaniu dotyczących ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Jest to w szczególności brak możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych i prawnych poczynionych w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym wobec spółki. Przepisy przyznają członkom zarządu uprawnienia jedynie do kwestionowania formalnych przesłanek pociągnięcia do takiej odpowiedzialności. Aktualnie członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki bez wcześniejszego ustalenia przez organy, czy działali w dobrej lub złej wierze oraz czy nie dochowali należytej staranności w kontekście składania wniosku o upadłość.

Niemniej jednak, przełomem w tej kwestii stał się wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 lutego 2025 r. w sprawie C-277/24 (Adjak), w którym TSUE wskazał, że „art. 273 dyrektywy VAT w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich”.

TSUE uznał zatem, że w ramach postępowania dotyczącego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki członek zarządu musi mieć:

• zapewnione prawo do skutecznego kwestionowania ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wobec spółki oraz
• dostęp do akt tego postępowania.

Należy uznać, że wskazany powyżej wyrok, z uwagi na swój przełomowy charakter, winien znaleźć zastosowanie w odniesieniu do wszelkich postępowań dotyczących solidarnej odpowiedzialności członków zarządu, niezależnie od ich aktualnego statusu, tj. czy postępowanie zostało już prawomocnie zakończone czy też nie.

W konsekwencji przypadku postępowań trwających, członkowie zarządu powinni mieć możliwość:

• domagania się dostępu do akt sprawy spółki,
• podważania ustaleń organów podatkowych dotyczących zobowiązań spółki, co może wpłynąć na ich sytuację prawną i wykluczyć ich solidarną odpowiedzialność.

W przypadku postępowań zakończonych na podstawie wyroku TSUE będzie możliwe:

• wznowienie postępowań przed organami podatkowymi w terminie 30 dni od daty publikacji wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej,
• wznowienie postępowań przed sądami administracyjnymi w terminie 3 miesięcy od daty publikacji wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Ponadto, w wyroku z dnia 30 kwietnia 2025 r. w sprawie C-278/24 TSUE stwierdził, że „w świetle całości powyższych rozważań na przedstawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 273 dyrektywy VAT w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego:

1) członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu VAT ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję,

2) odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna,

3) zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy,

o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa”.

TSUE uznał zatem, że

• członkowie zarządu powinni mieć możliwość wykazania, że działali z zachowaniem należytej staranności przy prowadzeniu spraw spółki,
• organy podatkowe nie mogą oczekiwać złożenia wniosku o upadłość spółki, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności (istniejących w momencie pełnienia funkcji przez członka zarządu) nie można było uznać jej za niewypłacalną,
• członkowie zarządu powinni mieć realne a nie iluzoryczne prawo do wykazania, że wniosek o upadłość spółki – w przypadku jej niewypłacalności – nie został złożony nie z ich winy.

Powyższy wyrok TSUE wywołuje takie same konsekwencje dla członków zarządu jak wspominany wyrok C-277/24 (Adjak) w stosunku do toczących i zakończonych postępowań podatkowych i sądowoadministracyjnych. Zatem daje on dodatkowe argumenty członkom zarządu w toku postępowania w zakresie ich odpowiedzialności oraz możliwość wznowienia zakończonych postępowań według procedur przewidzianych w przepisach.

Wojciech Matuszczak

radca prawny i doradca podatkowy założyciel i wspólnik grupy TL HUB. Specjalizuje się w zagadnieniach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych i osób fizycznych, podatków od nieruchomości oraz podatku od towarów i usług (VAT). Doradza i reprezentuje klientów w toku kontroli podatkowych, celno-skarbowych oraz postępowań podatkowych – karnych, skarbowych i sądowo-administracyjnych. Realizuje i nadzoruje badania due diligence i przeglądy podatkowe. Wspiera klientów w projektach przekształcania spółek i zmian organizacyjnych, obejmujących wdrażanie nowych struktur prawnych i podatkowych, istotnie poprawiających struktury rozliczeń. Posiada również doświadczenie w doradztwie na rzecz jednostek wchodzących w skład sektora finansów publicznych.