0% stawka VAT w eksporcie – co na ten temat mówi wyrok TSUE w sprawie C-602/24?

Miarą siły gospodarki europejskiej są jej zdolności eksportowe, tj. możliwość tworzenia i sprzedaży towarów, które znajdują nabywców na całym świecie. Unia Europejska jako całość, a także poszczególne państwa członkowskie z osobna, promują eksporterów i starają się nie blokować ich działalności poprzez bariery podatkowe czy formalne. Na gruncie VAT ta zasada znajduje swoją materializację poprzez stosowanie stawki 0% VAT w odniesieniu do sprzedaży eksportowej. Diabeł jednak tkwi w szczegółach i praktyka niektórych organów podatkowych (w tym także polskich) powoduje, że eksporterzy bywają obciążani podatkiem krajowym (w Polsce odpowiednio 23% lub 8% albo 5%, w zależności od rodzaju towaru), mimo że towar faktycznie wyjeżdża poza granice celne Unii, a nabywca zagraniczny nie pokrywa tego dodatkowego VAT krajowego w cenie towaru. Tak oczywiście nie powinno być i kontrowersjami oraz pytaniami w tym zakresie zajmował się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał), który 1 sierpnia 2025 r. wydał wyrok w polskiej sprawie C-602/24.

Tło sprawy

Wyrok zapadł na kanwie stanu faktycznego, w którym polska spółka z o.o., podatnik VAT, sprzedała jabłka na rzecz nabywcy z Wielkiej Brytanii, zarejestrowanego na VAT m.in. na Łotwie. Jabłka miały być przewożone na Łotwę. Transakcja miała więc stanowić – zgodnie z zamierzeniami stron, udokumentowanymi fakturą – wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), która jest opodatkowana stawką 0% VAT. Okazało się jednak, że nabywca – wbrew umowie i bez wiedzy dostawcy – wywiózł towar z Polski nie na Łotwę, tylko bezpośrednio na Białoruś. Organy podatkowe badające sprawę uznały, że skoro transakcja nie stanowiła WDT, to podatnik powinien zapłacić VAT w stawce krajowej (5%); nałożyły też dodatkowe 30% sankcji. Spór trafił do WSA w Warszawie, który uchylił decyzję organów i wskazał, że sam fakt, iż transakcja nie stanowiła WDT, nie powinien prowadzić automatycznie do opodatkowania krajowym VAT, skoro towary efektywnie trafiły poza UE. Sąd uznał, że w sprawie doszło do eksportu, dla którego właściwą stawką jest 0%.

Rozpatrujący skargę kasacyjną NSA zajął jednak bardziej restrykcyjne stanowisko. Zwrócił sprawę do ponownego rozpatrzenia i wskazał, że skoro wywóz poza UE nie był objęty ustaleniami stron, to reklasyfikacja transakcji (z WDT na eksport) jest niemożliwa. WSA ponownie zajmując się sprawą nabrał wątpliwości co do słuszności stanowiska NSA z perspektywy prawa europejskiego i skierował trzy pytania prejudycjalne dla TSUE.

Pierwsze pytanie dotyczyło tego, czy dostawę towarów zadeklarowaną przez sprzedawcę jako WDT należy uznać za dostawę eksportową w sytuacji, gdy nabywca dokonał wywozu towarów nie na terytorium innego państwa członkowskiego, lecz poza terytorium Unii. Innymi słowy – czy możliwa jest następcza reklasyfikacja transakcji z WDT na eksport.

Drugie koncentrowało się na kwestii wpływu okoliczności, że nabywca sam z siebie, bez porozumienia z dostawcą, zmienił docelowe miejsce wywozu, na stawkę 0%VAT.

Trzecie pytanie dotyczyło dokumentacji, tzn. tego czy ma znaczenie fakt, że wywóz towarów poza terytorium Unii wynika z ustaleń organów podatkowych opartych na dokumentach celnych, którymi nie dysponował podatnik.

Unijną podstawą prawną w sprawie był art. 146 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112 (Dyrektywy VAT), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z VAT:

a) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty;

b) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Zwolnienie, o którym mowa we wskazanym przepisie, jest połączone z prawem do odliczenia po stronie wydatków powiązanych z taką sprzedażą, jest więc równoznaczne ze stawką 0% VAT w polskiej terminologii podatkowej.

Stanowisko Trybunału

TSUE zgodził się z polskim WSA i uznał reklasyfikację transakcji z WDT na eksport za nie tylko możliwą, ale też wskazaną i prawidłową. Skoro bowiem towary trafiły poza UE i nie było w tym zakresie żadnych wątpliwości (ustaliły to same organy podatkowe), to nie można obciążać podatnika VAT krajowym, nie mówiąc już o sankcji. Wynika to z ramowych zasad VAT, takich jak efektywne opodatkowanie w miejscu konsumpcji danego towaru oraz zwolnienie z prawem do odliczenia (czyli stawka 0% VAT w polskiej terminologii podatkowej), które zgodnie z Dyrektywą VAT powinno mieć zastosowanie w odniesieniu do eksportu.

Co więcej Trybunał wskazał też, że sam fakt, iż sprzedawca nie dysponował dokumentami eksportowymi (komunikatami celnymi IE599), nie ma znaczenia. Ważniejszy jest bowiem rzeczywisty przebieg transakcji niż formalna strona dokumentacji. W tym zakresie uznano polskie przepisy za sprzeczne z Dyrektywą VAT, mimo argumentów rządu polskiego, podnoszącego że warunek przewidziany w ustawie o VAT, zgodnie z którym dostawca będący podatnikiem musi otrzymać dokument potwierdzający wywóz towarów poza Unię, był podyktowany w szczególności koniecznością zapobiegania oszustwom podatkowym. TSUE wskazał, iż odmowa zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie tylko z tego powodu, że podatnik nie dysponuje dokumentami wywozu, nie jest proporcjonalna i wykracza poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Taka odmowa oznaczałaby, że stawka 0% VAT podlegałoby nadmiernym wymogom formalnym, bez badania, czy materialne kryteria zostały spełnione.

Praktyczne konsekwencje wyroku

Analizowany wyrok TSUE stanowi wsparcie dla podatników VAT na kilku poziomach.

Po pierwsze, potwierdza po raz kolejny, że formalna dokumentacja eksportowa (komunikaty celne lub równoważne im decyzje) nie powinna być traktowana jako jedyna podstawa do stawki 0% VAT w eksporcie. Można bowiem udowodnić fakt dokonania eksportu również w inny sposób niż przedstawiając komunikaty celne. TSUE nie wchodził tutaj w kazuistyczne szczegóły, które nie miały znaczenia dla tej konkretnej sprawy (skoro tam same organy podatkowe ustaliły fakt wywozu towarów poza UE), ale można powołać w tym zakresie dokumenty wynikające z krajowego orzecznictwa (zob. np. wyrok WSA w Gliwicach z 20 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 967/23 w tym zakresie). Są to przykładowo: listy przewozowe lub konosamenty morskie, oświadczenia nabywcy towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia poza UE, oświadczenia przewoźników odpowiedzialnych za transport towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia poza UE czy też dokumenty wydane przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą celną w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy. Oczywiście, dokumenty te mogą być oceniane przez organy podatkowe pod kątem ich wiarygodności i weryfikowane w zakresie faktycznego potwierdzenia deklarowanych w nich okoliczności. Nie mogą jednak być automatycznie odrzucane, tak jak ma to miejsce często obecnie, na bazie argumentu, że skoro polska ustawa o VAT w definicji eksportu (art. 2 pkt 8 ustawy o VAT) mówi o potwierdzeniu wyłącznie przez organy celne, to dokumenty pochodzące od innych podmiotów nie mogą być w ogóle brane pod uwagę. W świetle analizowanego wyroku nie powinno ulegać wątpliwości, że polski przepis w tym zakresie jest sprzeczny z Dyrektywą VAT – i powinien być odpowiednio zmieniony.

Po drugie, z wyroku wynika, że zasada neutralności VAT dla podatników ma charakter nadrzędny i wynika z niej możliwość reklasyfikacji jednej transakcji objętej stawką 0% na inną transakcję o analogicznym charakterze, z pominięciem stawki krajowej. Nie zmienia tego nawet fakt, że sprzedawca w momencie dokonywania dostawy nie był świadomy (lub nawet celowo został wprowadzony w błąd), że tak naprawdę okoliczności transakcji są inne niż przez niego zakładane. W omawianym przypadku chodziło o zmianę WDT na eksport, ale podobny przypadek może dotyczyć np. reklasyfikacji transgranicznej dostawy towarów na eksport usług lub na odwrót (w sytuacjach, w których istnieje kontrowersja co do tego, czy dane świadczenie stanowi dostawę towarów czy wykonanie usługi – zdarza się to np. w branży drukarskiej czy w przypadku naprawy urządzeń, gdzie występuje zarówno komponent usługowy, jak i towarowy). Tam też zasada neutralności oraz wspierania podmiotów wykonujących świadczenia transgraniczne powinna być brana pod uwagę przez organy stosujące prawo. Warto w tym zakresie zauważyć też krytyczny stosunek TSUE do restrykcyjnego podejścia zaprezentowanego przez polski NSA, który odrzucał taką reklasyfikację jako niewynikającą z pierwotnych założeń stron.

Po trzecie, TSUE wskazał (w punkcie 27 wyroku), że nie można zarzucać dostawcy, że potwierdził dostawę w oparciu o podpis kierowcy, który dokonał transportu omawianych towarów, wraz z pieczęcią spółki przewozowej widniejącą na listach przewozowych. Ta uwaga dotyczy dokumentowania WDT oraz kwestii należytej staranności. W tym zakresie na szczęście polska praktyka jest stosunkowo pozytywna. Katalog dokumentów pozwalających na zastosowanie stawki 0% VAT w WDT jest szeroki i poza dokumentami CMR (tak jak w niniejszej sprawie) obejmuje też milczące (domniemane) potwierdzenie nabywcy, że otrzymał towar, fakturę od przewoźnika, który był odpowiedzialny za transport towaru czy też w niektórych okolicznościach samofakturę (selfbilling). Nie zmienia to jednak faktu, że o ile wszystkimi tymi dokumentami polscy podatnicy mogą się posługiwać dla celów stawki 0% VAT w WDT, to i tak mogą być one weryfikowane przez organy podatkowe w toku postępowania czy kontroli. To oczywiście nie jest zarzut czy istotny problem – zgodność dokumentów ze stanem faktycznym zawsze może podlegać badaniu, co zresztą tylko dodatkowo potwierdza, że liczą się fakty (np. rzeczywisty wywóz), a nie posiadanie odgórnie określonej liczby czy formy dowodów. Formalna teoria dowodowa to domena średniowiecznych procesów karnych, a nie nowoczesnego prawa podatkowego.

Podsumowanie i konkluzje

Analizowany wyrok TSUE potwierdza charakterystyczny dla unijnego VAT oraz orzecznictwa Trybunału rys substance over form, czyli przewagi rzeczywistej treści nad formą. Stanowi też przejaw racjonalnej ochrony eksporterów przed negatywnymi skutkami podatkowymi ewentualnych niedociągnięć dokumentacyjnych, w sytuacji gdy fizyczny wywóz towarów poza granice celne Wspólnoty nie budzi żadnych wątpliwości i może być bez trudności udowodniony. Warto też zauważyć, że Trybunał wskazał, iż nawet celowe wprowadzenie w błąd sprzedawcy przez nabywcę nie zmienia kwalifikacji transakcji, jeżeli tylko obiektywne okoliczności jej dokonania pozwalają na zastosowanie zwolnienia określonego w art. 146 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT.

Wypada mieć nadzieję, że analizowany wyrok TSUE przełoży się na zmianę polskiej praktyki, w tym zwłaszcza w odniesieniu do dokumentowania eksportu i spowoduje, że organy podatkowe przestaną uparcie składać skargi kasacyjne na jednolicie korzystne dla podatników orzeczenia sądów pierwszej instancji (na marginesie, jak wynika z nieoficjalnych rozmów z pełnomocnikami resortu finansów przy okazji rozpraw sądowych, konieczność składania kasacji wynika z poleceń odgórnych i nie budzi entuzjazmu osób sporządzających kasacje). Takich wyroków, potwierdzających że uzależnianie stawki 0% VAT w eksporcie od posiadania przez podatnika odpowiednich dokumentów celnych nie ma uzasadnienia, ponieważ można w celu wykazania wywozu zastosować również innego rodzaju dowody, jest obecnie już bardzo wiele – tytułem przykładu można powołać wyrok WSA w Krakowie z 12 września 2023 r., sygn. I SA/Kr 683/23, wyrok WSA w Białymstoku z 24 października 2023 r., sygn. I SA/Bk 282/23, wyrok WSA w Rzeszowie z 16 listopada 2023 r., sygn. I SA/Rz 415/23, wyrok WSA w Gdańsku z 10 października 2023 r., sygn. I SA/Gd 637/23, wyrok WSA w Opolu, z 15 stycznia 2025 r., sygn. I SA/Op 1008/24 czy wyrok WSA w Łodzi z 18 czerwca 2025 r., sygn. I SA/Łd 223/25.

Dobrze byłoby, aby polska praktyka interpretacyjna przyjęła wnioski płynące ze stanowiska Trybunału, który od lat wskazuje (również w analizowanym wyroku), że dla zastosowania stawki 0% VAT w eksporcie kluczowy jest fakt rzeczywistego wywozu (który może być dowiedziony dowolnymi środkami), a nie posiadanie określonych dokumentów, w określonej formie i w określonym czasie.

Władysław Varga

doradca podatkowy, jest jednym z założycieli i partnerów w kancelarii Taxpoint. Specjalizuje się w zagadnieniach związanych z podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem dochodowym od osób prawnych. Odnosi liczne sukcesy reprezentując podatników w postępowaniach podatkowych i sądowo-administracyjnych. Wygrywał dla klientów sprawy również w Trybunale Sprawiedliwości UE, doprowadzając do zmiany praktyki polskich organów podatkowych.

Kancelaria Taxpoint specjalizuje się w szeroko pojętym doradztwie podatkowym i prawnym dla dużych międzynarodowych koncernów oraz polskich przedsiębiorców. Dzięki członkostwu w MSI Global Alliance i możliwości współpracy z firmami doradczymi z innych krajów oferuje usługi dotyczące opodatkowania transakcji międzynarodowych.