Toll manufactoring – VAT niekoniecznie rozliczany w kraju siedziby usługodawcy

Umowa na wyłączność, udostępnienie własnego zaplecza personalnego i technicznego, usługi akcesoryjne czy powiązanie kapitałowe to za mało aby uznać, że podatnik ma stałe miejsce świadczenia działalności gospodarczej w państwie swojego kontrahenta i to w nim należy rozliczyć VAT. W sprawie Cabot Plastics Belgium SA przeciwko państwu belgijskiemu (C-232/22) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) przekazał wiele przydatnych wskazówek, jak należy interpretować pojęcie stałego miejsca działalności gospodarczej na kanwie modelu tzw. toll manufactoringu. Z tych wytycznych mogą korzystać także polscy przedsiębiorcy rozliczający się z zagranicznymi kontrahentami. Orzeczenie TSUE może stać się pomocnym narzędziem przy ocenie bardziej skomplikowanych stanów faktycznych.  

Miejsce świadczenia usług dla celów podatku VAT – podstawa ustalania

Jedną z podstawowych zasad unijnego jednolitego systemu podatku VAT jest zapewnienie neutralności tego podatku oraz gwarancja wpływów do budżetów państw członkowskich Unii Europejskiej. Unijne przepisy mają z jednej strony zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu, a z drugiej - brakowi opodatkowania przychodów.

W celu określenia państwa opodatkowania należy ustalić miejsce świadczenia usług. Co do zasady  jest nim miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Reguły pomocnicze, będące odstępstwem od ogólnej zasady, wiążą miejsce świadczenia usług (a w konsekwencji naliczania podatku VAT) według łączników:

• stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej bądź
• stałego miejsca zamieszkania albo
• zwykłego miejsca pobytu.

Powyższe wynika z art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Normę tę powtarza także polska ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niejasna definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Kontrowersje budzi sposób interpretacji przez krajowe organy podatkowe pojęcia „stałego miejsca działalności gospodarczej”. Jego definicja została ujęta w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej:

"Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”.

Jeśli łącznikiem państwa obciążenia podatnika podatkiem VAT jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to poprawne określenie tego miejsca staje się kwestią kluczową. Wykładnia „stałego miejsca działalności gospodarczej” od dawna stanowi źródło sporów, nie tylko w sądach administracyjnych na poziomie krajowym, ale również w Trybunale Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Na kanwie zagadnienia dotyczącego prawidłowej definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (fixed establishment) TSUE wydał wyrok z dnia 29 czerwca 2023 roku w sprawie Cabot Plastics Belgium SA przeciwko państwu belgijskiemu (C‑232/22).

Usługi Cabot Plastics Belgium dla Cabot Switzerland

W omawianej sprawie kontrahentem Cabot Plastics jest Cabot Switzerland GmbH. Cabot Switzerland ma swoją siedzibę i pomieszczenia biurowe w Szwajcarii. Dla przypomnienia dodajmy, że Szwajcaria znajduje się poza granicami Unii Europejskiej. W tym państwie organy zarządcze spółki podejmują strategiczne i ogólne decyzje dotyczące polityki tego przedsiębiorstwa. To tu zawierane są umowy i odbywają się posiedzenia zarządu. Cabot Switzerland to spółka szwajcarska, ale dla celów podatku VAT w związku ze sprzedażą produktów na bazie węgla zarejestrowano ją w Belgii.

14 lutego 2012 roku Cabot Switzerland zawarła umowę o produkcję z materiałów powierzonych, tzw. toll manufacturing, ze spółką Cabot Plastics Belgium SA. Cabot Plastics ma siedzibę w Belgii, a więc w państwie należącym do Unii Europejskiej. Obie firmy należą do tej samej grupy spółek, zatem są powiązane finansowo, ale prawnie pozostają od siebie niezależne.

Usługa toll manufactoringu co do zasady polega na tym, że usługodawca (Cabot Plastics) wytwarza produkt w oparciu o powierzony mu przez kontrahenta (Cabot Switzerland) materiał oraz zgodnie z jego wytycznymi i instrukcjami. W praktyce Cabot Plastics przechowuje surowce zakupione przez Cabot Switzerland w swoich pomieszczeniach i przetwarza je na produkty, które magazynuje. Te produkty Cabot Switzerland sprzedaje swoim klientom na rynkach belgijskim, europejskim i eksportowym. Klienci lub zewnętrzni przewoźnicy odbierają i transportują towary z obiektów Cabot Plastics. 

W niniejszej sprawie Cabot Plastics świadczy też dla Cabot Switzerland dodatkowe usługi, takie jak:

• magazynowanie,
• kontrole techniczne,
• rekomendacje i
• wsparcie administracyjne.

Umowa jest dla Cabot Plastics umową na wyłączność. Przewiduje, że sprzęt spółki Cabot Plastics jest wykorzystywany wyłącznie w celu świadczenia usług na rzecz Cabot Switzerland. Usługi świadczone przez Cabot Plastics dla Cabot Switzerland stanowią niemalże całość obrotu Cabot Plastics.

Gdzie występuje stałe miejsce świadczenia działalności gospodarczej?

Belgijska Cabot Plastics uznała, że państwem opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez nią dla Cabot Switzerland powinna być – według reguł ogólnych – siedziba nabywcy usług, a więc Szwajcaria. Dlatego, zgodnie z zasadą odwróconej płatności (reverse charge), ze swojej strony nie naliczyła podatku VAT, który to obowiązek w takich sytuacjach ciąży na spółce szwajcarskiej.

Cabot Plastics zwróciła się do belgijskiego urzędu ds. indywidualnych interpretacji podatkowych (Service des décisions anticipées en matière fiscale ) z wnioskiem o opinię. Urząd ten orzekł 31 stycznia 2012 r., że w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych działalność spółki Cabot Plastics nie wykazuje istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Cabot Switzerland w Belgii. A zatem podatek powinien zostać rozliczony w Szwajcarii.

Jednak w wyniku późniejszej kontroli podatkowej w 2017 r. organ podatkowy wskazał, że Cabot Plastics pełni rolę zarówno usługodawcy, jak i podmiotu stanowiącego zasoby techniczne i ludzkie swojego kontrahenta, czyli Cabot Switzerland. W związku z tym organ orzekł, że:

Cabot Switzerland  posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Belgii dla celów przepisów dotyczących podatku VAT. Co za tym idzie, usługi świadczone przez Cabot Plastics na rzecz Cabot Switzerland w latach 2014-2016  podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Belgii.

Decyzją z dnia 19 grudnia 2017 r. organ podatkowy nakazał Cabot Plastics zapłatę 10 609 844,08 EUR podatku VAT oraz 1 060 980 EUR grzywny wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 21 stycznia 2017 r. Cabot Plastics nie zgodziła się z powyższym stanowiskiem.

Cabot Plastics idzie do sądu

30 marca 2018 r. Cabot Plastics wniosła skargę na decyzję organu podatkowego do belgijskiego sądu pierwszej instancji w Liège (Tribunal de première instance de Liège). Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2020 r. sąd ten podtrzymał, że Cabot Switzerland ma stałe miejsce prowadzenia działalności w Belgii, a w konsekwencji podatek VAT od działalności Cabot Plastics powinien zostać rozliczony w Belgii.

Cabot Plastics odwołała się od tego wyroku do belgijskiego sądu apelacyjnego w Liège (Cour d'appel de Liège). Spółka utrzymywała, że  świadczone przez nią usługi miały miejsce nie w Belgii, lecz w Szwajcarii, gdzie Cabot Switzerland, jako nabywca usług, ma siedzibę działalności gospodarczej. Z kolei państwo belgijskie podnosiło, że w sprawie należy zastosować łącznik „stałego miejsca działalności gospodarczej” usługobiorcy oraz że ten usługobiorca – czyli Cabot Switzerland - posiada to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Belgii, w pomieszczeniach spółki Cabot Plastics. Co za tym idzie usługi świadczone przez Cabot Plastics na rzecz Cabot Swietzerland są zlokalizowane w Belgii.

Belgijski sąd apelacyjny  wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Wątpliwość dotyczyła definicji stałego miejsca działalności gospodarczej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że zadane pytania prejudycjalne sprowadzają się w istocie do ustalenia,

czy art. 44 dyrektywy VAT i art. 11 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że usługobiorca, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dla niego usługi, w sytuacji gdy:

• usługodawca i usługobiorca są podmiotami odrębnymi pod względem prawnym, lecz należą do tej samej grupy spółek,
• usługodawca świadczy na rzecz usługobiorcy na zasadzie wyłączności zarówno usługi główne, jak i usługi akcesoryjne lub uzupełniające
• zaplecze personalne i techniczne należy do usługodawcy i zobowiązuje się on w drodze umowy do korzystania ze swojego sprzętu i personelu wyłącznie do świadczenia usług na rzecz tego usługobiorcy.

Zasada – siedziba działalności gospodarczej; stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – wyjątek od reguły

Rozpatrując zapytanie, Trybunał w pierwszej kolejności zaznaczył, że art. 44 dyrektywy VAT ustanawia regułę, zgodnie z którą podstawową przesłanką decydującą o miejscu odprowadzania podatku przez przedsiębiorcę powinna być siedziba działalności gospodarczej. Jest to bowiem kryterium obiektywne, proste, praktyczne i gwarantuje wysoki stopień pewności prawa. Powiązanie ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej podatnika powinno być traktowane jako wyjątek od generalnej zasady ustalania miejsca opodatkowania ze względu na siedzibę działalności.

W dodatku wyjątek ten może być stosowany wyłącznie po spełnieniu określonych warunków. Taka wykładnia została wielokrotnie powielona w dotychczasowych orzeczeniach TSUE m.in. w wyroku z dnia 16.10.2014 r. w spr. Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298; wyroku z dnia 7.08.2018 r., w spr. TGE Gas Engineering, C‑16/17, EU:C:2018:647; czy wyroku z dnia 7.04.2022 r., w spr. Berlin Chemie A. Menarini, C‑333/20, EU:C:2022:291.

Trybunał w szczególności powołał swoje rozstrzygnięcie w sprawie Welmory. W wyroku tym wskazano, że rozpatrywanie miejsca innego niż siedziba działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w wypadku, gdy uznanie za łącznik siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub wywołuje konflikt w stosunku do innego państwa członkowskiego. Co więcej, aby można było uznać, iż przedsiębiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym dane usługi są mu świadczone, musi on posiadać w tym państwie wystarczająco stałą strukturę umożliwiającą odbiór danych usług i wykorzystywanie ich do celów swojej działalności gospodarczej.

Czy Cabot Switzerland ma swoje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Belgii?

W dalszej części rozstrzygnięcia Trybunał odniósł się do konkretnych aspektów sprawy. 

Trybunał wyjaśnił, że dla uznania, iż Cabot Switzerland ma swoje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Belgii, kluczowe jest ustalenie, czy  spółka dysponuje w tym państwie odpowiednim zapleczem personalnym oraz technicznym, przy czym nie ma ono charakteru jednorazowego.

Aby taki wniosek był zasadny, przedsiębiorca nie musi być właścicielem zaplecza w innym państwie członkowskim. Konieczne jest jednak, aby był on uprawniony do dysponowania tym zapleczem w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem. Oznacza to, że Cabot Switzerland musiałaby posiadać natychmiastowy i stały dostęp do zaplecza Cabot Plastics, tak, jakby chodziło o jej własne zaplecze.

Trybunał podkreślił, że skoro w niniejszej sprawie Cabot Plastics, jako podmiot świadczący usługi, pozostaje odpowiedzialna za własne zaplecze i świadczy te usługi na własne ryzyko, to nawet umowa o świadczenie usług na wyłączność nie powoduje, że jej zaplecze staje się zapleczem Cabot Switzerland.

Dodatkowo zaplecze personalne i techniczne stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno umożliwić przedsiębiorcy odbiór usług i wykorzystanie ich na własne potrzeby. Tymczasem z akt omawianej sprawy nie wynikało, że jest możliwe odróżnienie zaplecza używanego przez Cabot Plastics w celu świadczenia usług produkcji z materiałów powierzonych, od zaplecza, które jest wykorzystywane przez Cabot Switzerland do odbioru tych usług w Belgii, w ramach jej domniemanego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” usługobiorcy, jeżeli środki personalne i techniczne, które są mu udostępniane przez usługodawcę, stanowią równocześnie zaplecze, dzięki któremu usługodawca świadczy usługi na rzecz tego usługobiorcy.

Pomoc logistyczna i inne usługi powiązane to za mało

Trybunał odniósł się też do faktu, że Cabot Plastics udziela spółce Cabot Switzerland pomocy logistycznej, przyczyniając się w ten sposób do jej działalności gospodarczej. Trybunał wskazał, że:

okoliczność, iż usługodawca świadczy na rzecz usługobiorcy świadczenia akcesoryjne, ułatwiając mu w ten sposób działalność gospodarczą, taką jak sprzedaż produktów z materiałów powierzonych, nie ma wpływu na kwestię istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego usługobiorcy.

Powiązanie finansowe w grupie kapitałowej nie wystarczy

W kwestii powiązania finansowego Cabot Switzerland oraz Cabot Plastics Trybunał zwrócił uwagę, że kwalifikacja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” nie może zależeć wyłącznie od statusu prawnego danego podmiotu oraz od okoliczności, iż spółka posiada spółkę zależną w danym państwie członkowskim.

Orzeczenie Trybunału rozwiewa wątpliwości

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

art. 44 dyrektywy VAT i art. 11 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. należy interpretować w ten sposób, że podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim.

Toll manufacturing – stałe miejsce działalności usługobiorcy w państwie usługodawcy? Niekoniecznie.

Omawiany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnosi się do jednej z podstawowych kwestii wspólnego systemu podatku VAT, pozwalającej określić, gdzie podatek ten będzie należny, a także która ze stron umowy będzie zobowiązana do jego rozliczenia. Dlatego to orzeczenie z dużym zainteresowaniem powinni przeanalizować także polscy przedsiębiorcy współpracujący z zagranicznymi kontrahentami.

Dotychczas organy podatkowe nierzadko uznawały popularny model toll manufacturingu za kreujący po stronie usługobiorcy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w państwie usługodawcy. Dowodzą tego indywidualne interpretacje podatkowe wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w 2018 r. w sprawach 0114-KDIP1-2.4012.643.2017.2.JŻ oraz 0114-KDIP1-2.4012.683.2017.2.MC. Tak restrykcyjne podejście podzielały również w przeszłości polskie sądy np. Naczelny Sad Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 listopada 2017 r. w sprawie I FSK 160/16. Okazuje się, że aby taka interpretacja była zasadna, musi zaistnieć szereg konkretnych warunków – m.in. tych, o których orzekł TSUE w omawianym wyroku.

Orzeczenia Trybunału to nie źródło prawa, ale polskie sądy je uwzględniają

Co prawda rozstrzygnięcie TSUE nie stanowi źródła prawa, jednak wnioski z niego płynące z pewnością będą brane pod uwagę podczas wykładni przepisów podatkowych. Miejmy nadzieję, że odcisną swoje piętno na wszystkich sprawach o podobnym stanie faktycznym analizowanych przez organy podatkowe.

Przykładem orzeczeń TSUE, które realnie wpłynęły na rozwianie interpretacyjnych wątpliwości podnoszonych przez organy podatkowe w zakresie koncepcji fixed establishment, jest rozstrzygnięcie TSUE w sprawie Berlin Chemie A. Menarini C-333/20, które zostało przywołane przez NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 maja 2022 r. w sprawie I FSK 968/20, a także sprawy zainicjowane przez Polskę: C-605/12 Welmory i C‑547/18 Dong Yang Electronics, do których później odwoływały się polskie sądy w uzasadnieniach wyroków m.in. WSA w Gliwicach (I SA/Gl 1029/19 oraz I SA/Gl 172/22).

W razie wątpliwości warto rozważyć wystąpienie o interpretację indywidualną

Trzeba jednocześnie pamiętać, że Trybunał wydał wyrok dla konkretnego stanu faktycznego. Zatem podatnicy świadczący usługi w ramach toll manufacturingu powinni poddać analizie łączące ich z zagranicznymi usługobiorcami umowy oraz szczegółowo zbadać okoliczności współpracy z nimi w celu weryfikacji, czy rzeczywista sytuacja biznesowa prowadzi do uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym miejscu niż siedziba kontrahenta. Jakiekolwiek wnioski w tym zakresie powinny zostać poprzedzone starannym zbadaniem stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów i orzecznictwa. Ocena zaś powinna uwzględniać, czy usługobiorca posiada stały i natychmiastowy dostęp do zaplecza techniczno-personalnego tak, jakby chodziło o jego własne zaplecze. W razie poważnych wątpliwości, warto rozważyć wystąpienie o aktualną podatkową interpretację indywidualną w tej sprawie.

armińska radcowie prawni

Radca prawny Katarzyna Armińska-Waszczyk jest założycielką i menedżerką kancelarii armińska radcowie prawni z Gdańska. Kancelaria specjalizuje się w doradztwie prawnym i biznesowym spółek polskich i międzynarodowych, w szczególności z sektora nowych technologii. Prowadzi obsługę prawną firm w zakresie nowych technologii, prawa własności intelektualnej, prawa handlowego, prawa do prywatności oraz doradza zgodne z prawem modele angażowania personelu. Dla nie-prawników tworzy dokumenty prawne i rozwiązania w duchu metody Legal Design. Wdraża w firmach strategie GDPR i DORA.